Действия исполнителя в случае, если заказчик уклоняется от подписания акта выполненных работ или оказанных услуг

Журнал «Российский налоговый курьер», №16, август 2012 г.

Без акта, подписанного заказчиком, исполнитель, скорее всего, не получит денег и не сможет признать часть расходов в налоговом учете. Кроме того, возникает вопрос: отражать или не отражать выручку? В итоге чаще всего исполнителю приходится в одностороннем порядке подтверждать, что он выполнил свои обязательства.

Нередко срок оплаты по договору зависит от даты подписания акта выполненных работ или оказанных услуг. Например, в договоре может быть указано: «Заказчик обязуется оплатить работу в течение 15 календарных дней после подписания акта». Если же заказчик уклоняется от подписания акта (как раз для того, чтобы не платить по договору), то исполнителю придется доказывать через суд, что он выполнил работы и имеет право получить оплату. Кроме того, от момента признания работ выполненными, а услуг оказанными зависит период отражения выручки по договору, а также части расходов, понесенных при его исполнении.

Отметим, что законодательно унифицированная форма акта не устанавлена. Поэтому компания вправе составлять его в произвольной форме. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Если в договоре не прописано составление акта, то ни судьи, ни налоговые инспекторы не требуют такого документа

Минфин России указывает, что акт выполненных работ или оказанных услуг является обязательным, только если это предусмотрено гражданским законодательством или договором (письма от 13.11.09 № 03-03-06/1/750 и от 30.04.04 № 04-02-05/1/33). Что касается гражданского законодательства, то в ГК РФ прямо не установлена обязанность составлять такие акты. Упоминание об их возможном оформлении есть только в главах о договоре подряда (п. 2 ст. 720 ГК РФ) и о возмездном оказании услуг (ст. 783 ГК РФ). Получается, что в общем случае законодательство не предусматривает обязательное составление такого акта.

Суды поддерживают это мнение (определения ВАС РФ от 01.08.11 № ВАС-9253/11 и от 22.02.11 № ВАС-1520/11). Если в договоре прямо не прописано требование составлять акт, то суды признают работы выполненными, а услуги оказанными и без такого документа (постановления ФАС Московского от 20.01.09 № А40-11299/08-35-49 и Северо-Западного от 13.09.07 № А56-12751/2006 округов). Основание вынесенных решений — налоговое законодательство не содержит закрытого перечня документов, с помощью которых можно подтвердить понесенные расходы.

Таким образом, налогоплательщик может учесть стоимость приобретенных услуг в расходах по налогу на прибыль и при отсутствии актов, но при наличии иных доказательств факта выполненных им работ или оказанных услуг. Например, таких, как счет-фактура, товарная накладная и т. д.

Однако чаще всего на практике стороны договариваются составить акт, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг. В этом случае без такого документа заказчик не сможет подтвердить расходы на работы или услуги, а исполнитель не сможет учесть затраты, которые он понес во исполнение договора.

До подписания акта или иного подтверждения выполнения обязательств исполнитель может не отражать выручку и не начислять с нее налоги

Поскольку в большинстве договоров стороны прописывают, что работы считаются выполненными, а услуги оказанными после подписания акта, то до этого момента исполнитель вправе не отражать выручку и соответственно не начислять НДС и налог на прибыль с нее.

Однако, по мнению Марии Кузнецовой, аудитора ООО «Аудиторская компания “Райвел”», это правило выполняется не всегда. «На мой взгляд, отсутствие подписи заказчика на акте не является бесспорным основанием для того, чтобы не отражать доход в налоговом учете. Ведь согласно пункту 5 статьи 38 и пункту 1 статьи 39 НК РФ услуга реализуется в момент ее потребления заказчиком. А помимо подписанного акта, почти всегда имеются доказательства, подтверждающие реальное оказание услуги или потребление ее заказчиком. Значит, у исполнителя есть основания отразить выручку и для целей налога на прибыль, и для целей НДС». Отметим, что в этом случае исполнителю придется отразить налоги к уплате в бюджет. Однако у него не будет проблем с признанием расходов, понесенных во исполнение договора.

«Поэтому самый простой способ избежать спора с налоговыми органами относительно правомерности признания затрат — отразить в налоговом учете доход в периоде фактического оказания услуги, даже если акт не подписан заказчиком. Конечно, при условии, что услуга надлежащим образом оказана и заказчик удовлетворен», — указала Мария Кузнецова.

Если же исполнитель решил все-таки не отражать выручку, то у него образуются незавершенные проекты. Помимо недостоверности учета, наличие «незавершенки» помешает налогоплательщику списать прямые расходы в налоговом учете (ст. 319 НК РФ). Обычно к таковым относятся материальные расходы, зарплата производственного персонала с учетом отчислений в фонды и амортизация производственных основных средств (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Исключение из этого правила сделано, только когда предпринимательская деятельность компании напрямую связана с оказанием услуг. Ведь согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ такие налогоплательщики вправе всю сумму прямых затрат учесть в периоде их осуществления без распределения на «незавершенку». С этим согласны и контролирующие органы (письма Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348, от 31.08.09 № 03-03-06/1/557, от 11.02.09 № 03-03-06/1/50, от 15.07.08 № 03-03-06/1/404 и УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111).

Подчеркнем, что сложности могут возникнуть не только с прямыми расходами. Если компания-исполнитель долгое время не будет признавать работы выполненными, а услуги оказанными, то у инспекторов могут возникнуть сомнения в обоснованности и косвенных затрат. Так, суд рассматривал дело, где инспекторы отказали подрядчику в признании расходов на субподряд и в вычете НДС по ним в том числе по причине, что акт выполненных работ не был подписан заказчиком. При этом налоговики указали, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, то есть заказчика. Арбитры ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.09.11 № А13-5629/2010 приняли такие аргументы налогового органа и доначислили организации налоги.

Как указала Татьяна Гераскина, ведущий юрист аудиторско-консалтинговой группы «Градиент Альфа», в последнее время суды все больше занимают позицию не в пользу налогоплательщиков, вменяя им неосмотрительность при выборе контрагентов-заказчиков. В результате доначисляют НДС, налог на прибыль и пени по ним. Поэтому в некоторых случаях имеет смысл не затягивать и обращаться в суд с иском о взыскании долга, что послужит косвенным доказательством добросовестности налогоплательщика.

Какие аргументы помогут доказать исполнителю, что работы выполнены, а услуги оказаны

Чтобы получить оплату, признать без проблем расходы и привести в порядок учет, исполнитель может попробовать доказать выполнение работ или оказание услуг другими способами.

ОТСУТСТВИЕ ПРЕТЕНЗИЙ СО СТОРОНЫ ЗАКАЗЧИКА МОЖЕТ ПОДТВЕРДИТЬ ФАКТ НАДЛЕЖАЩЕГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ.

Негативных последствий можно избежать, если в договоре сделать следующую оговорку: «Если в течение стольких-то рабочих дней с даты направления актов заказчик не предъявил исполнителю возражений по качеству оказываемых услуг, то услуги считаются принятыми заказчиком».

Как указал Денис Шаклеин, менеджер компании «Эрнст энд Янг», в данном случае суды квалифицируют уклонение заказчика от подписания акта как неисполнение предусмотренной договором обязанности. Это является нарушением положений статей 309 и 310 ГК РФ (постановление ФАС Московского округа от 23.05.12 № А41-33154/11).

Так, например, арбитры ФАС Волго-Вятского округа указали, что отсутствие претензий со стороны заказчика может подтвердить факт надлежащего оказания услуг, если такое условие содержится в договоре (постановление от 30.03.10 № А28-10151/2009-305/13).

«Однако при наличии указанной формулировки в договоре исполнитель может разумно считать такой акт согласованным только в случае отсутствия
спора с заказчиком относительно результата оказанных услуг, — подчеркнул Денис Шаклеин. — В противном случае на факте отсутствия мотивированных возражений строить защиту проблематично».

Ведь однозначно сформированной судами позиции на сегодняшний день нет. При этом в ряде случаев суды ссылаются на пункт 2 статьи 438 ГК РФ, согласно которому молчание не может считаться акцептом, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом, обычаями делового оборота или ранее установившимися между сторонами отношениями. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского от 31.05.11 № А55-9107/2008 и Московского от 29.07.09 № А40-7351/08-100-38 округов.

ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ИЛИ ВЫПОЛНЕНИЕ РАБОТ МОЖЕТ ПОДТВЕРЖДАТЬСЯ ОДНОСТОРОННИМ АКТОМ.

В пункте 4 статьи 753 ГК РФ сказано, что сдача результатов работ подрядчиком и приемка их заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Однако если одна из сторон отказывается от подписания, то в акте делается соответствующая отметка и его подписывает другая сторона в одностороннем порядке. В случае, когда подрядчик пытается доказать факт выполненных работ с помощью одностороннего акта, суды обычно поддерживают его (постановления ФАС Уральского от 18.05.11 № Ф09-1885/11-С4 и Московского от 19.05.11 № КГ-А40/3985-11 округов).

Денис Шаклеин отметил, что при таких обстоятельствах исполнитель может основывать свою защиту на судебной практике, которая сформировалась применительно к сходным подрядным правоотношениям. Согласно этой позиции оформленный в одностороннем порядке акт является доказательством исполнения обязательства по договору (п. 14 информационного письма от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).

Отметим, что законодательством не установлена форма для составления одностороннего акта. Он должен соответствовать критериям первичного документа (ст. 9 Закона № 129-ФЗ).

По мнению автора, для оформления одностороннего акта исполнителю необходимо зафиксировать отказ заказчика от его подписания. Это могут сделать представители подрядной организации самостоятельно и в произвольной форме. Помимо этого, исполнителю желательно заручиться дополнительными доказательствами, например письменным извещением о выполнении работ и дате их приемки, доказательствами направления акта в адрес заказчика.

ОТПРАВКУ АКТА В ЛЮБОМ СЛУЧАЕ НУЖНО ПОДТВЕРДИТЬ.

В обоих рассмотренных случаях исполнителю необходимо документально подтвердить направление актов заказчику. Для этого чаще всего используется отправка документов по почте заказным письмом с описью вложения.

Отметим, что исходя из обычаев делового оборота и сходных норм налогового законодательства (к примеру, п. 3 ст. 46 НК РФ), документ считается полученным по истечении шести рабочих дней после его отправки.

Даже если письмо с описью вернется исполнителю, то это также может послужить доказательством уклонения заказчика от подписания актов выполненных работ или оказанных услуг (постановления ФАС Московского от 22.03.12 № А40-73425/11-62-653 и Уральского от 05.10.10 № А76-44514/2009-25-164 округов).

СВИДЕТЕЛИ ПОМОГУТ КОМПАНИИ ПОДТВЕРДИТЬ ФАКТ ОКАЗАНИЯ УСЛУГ.

Если дело все-таки дошло до суда, то чем больше доказательств подрядчик представит в арбитражном суде, тем выше будут его шансы отстоять свою позицию. Отметим, что иногда, правда очень редко, арбитры принимают во внимание свидетельские показания, подтверждающие оказание услуг (постановления ФАС Московского от 07.09.10 № А41-11313/09 и Дальневосточного от 10.09.09 № А59-304/2009 округов).

Как указала Татьяна Гераскина, при решении таких споров суды анализируют действия каждой стороны, доказывающие, что контрагенты предприняли все возможные меры для надлежащего исполнения обязательств по договору. Оценивают документальное подтверждение факта направления актов и иных документов об объеме, качестве и стоимости оказанных услуг или работ, отсутствие претензии либо иного мотивированного отказа от подписания акта, наличие заключения эксперта и др. Пример тому — постановления ФАС Западно-Сибирского от 22.08.11 № А81-3018/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.11.11 № ВАС-14809/11) и Северо-Западного от 13.03.12 № А21-1576/2011 округов.

ДОКАЗЫВАТЬ ВЫПОЛНЕНИЕ РАБОТ ИЛИ ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ИМЕЕТ СМЫСЛ, ЕСЛИ ИСПОЛНИТЕЛЬ САМ НЕ НАРУШИЛ УСЛОВИЯ ДОГОВОРА.

В частности, это касается сроков исполнения обязательств. Анастасия Вейнберг, главный юрисконсульт ООО «АВЕПИКО», отметила следующее: «Суды считают, что заказчик вправе отказаться от приемки работы или услуги, если в результате пропуска исполнителем срока их выполнения он утратил интерес к исполнению договора. Такая возможность установлена статьей 405 ГК РФ. К примеру, подобный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.07 № Ф09-9397/07-С4.

Однако такой отказ признается мотивированным, если заказчик докажет, что результат работ не представляет для него интереса, а также экономической необходимости. К примеру, в постановлении ФАС Центрального округа от 22.02.07 № А08-1213/06-10 заказчик сослался в обоснование отказа от приемки выполненных работ на нарушение подрядчиком сроков. Однако арбитры правомерно указали, что нарушение подрядчиком условия о сроке не повлекло для заказчика утраты интереса и экономической необходимости к результату выполненных работ».

Когда с точки зрения налогов рационально подтверждать выполнение работ или оказание услуг в одностороннем порядке

Если исполнитель на общем режиме решится в одностороннем порядке признать выполнение работ или оказание услуг, ему придется исчислить НДС с выручки, а также включить ее сумму в базу по налогу на прибыль. Однако на получение оплаты от заказчика это вряд ли повлияет.

Таким образом, исполнителю необходимо самостоятельно оценить вариант дальнейших действий:

• либо заплатить НДС и попробовать взыскать долг с заказчика в суде;
• либо не взыскивать долг с заказчика (не оформлять односторонний акт), но и не платить НДС.

Последний вариант может быть выгоден, например, когда заказчик прекратил свою деятельность. Соответственно шансов получить от него оплату нет.

Подготовил Р.А. Кириенко, эксперт ЗАО «Комплексные энергетические системы»