115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

ЕНВД: актуальные вопросы уменьшения налоговой базы

04.06.2011
Автор: Пресс-служба Градиент Альфа

«Финансовая газета. Региональный выпуск»,

№24, 16.06.2011 г.

Правилам налогообложения деятельности, переведенной на ЕНВД, посвящена глава 26.3 НК РФ. 

Налоговый период по ЕНВД — квартал (ст. 346.30 НК РФ).

Сумма ЕНВД  рассчитывается по итогам налогового периода, исходя из налоговой базы, умноженной на ставку налога.

В соответствии со ст. 346.32 НК РФ сумма исчисленного налога может быть уменьшена на следующие страховые взносы с выплат физическим лицам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД:

  • обязательное пенсионное страхование;
  • обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
  • обязательное медицинское страхование;
  • обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Внимание! Существует необходимое условие для уменьшения налога — все страховые взносы должны быть и начислены, и уплачены в том налоговом периоде, за который исчислен ЕНВД.

Налогоплательщик также имеет право уменьшить исчисленный ЕНВД на суммы:

  • страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;
  • выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Все перечисленные выплаты уменьшают налог к уплате, но не более чем на 50%.

Несмотря на законодательную урегулированность рассматриваемого вопроса, на практике у бухгалтера могут возникнуть вопросы при применении соответствующих правовых норм.

Первый вопрос и, пожалуй, самый распространенный – что означает «уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени» сумм страховых взносов.

По данному вопросу сформировалась обширная арбитражная практика, существует большое количество писем Минфина России. Проанализировав соответствующие документы, можно сказать следующее.

Уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (ст. 346.32 НК РФ).

Страховые взносы уплачиваются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется данный ежемесячный обязательный платеж (ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ) (далее – Закон № 212-ФЗ). К моменту подачи декларации и уплаты единого налога, если строго придерживаться законодательства, все обязательные страховые взносы должны быть перечислены в бюджет. Именно на эту сумму страховых взносов, начисленных и фактически уплаченных к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД, организация уменьшает сумму единого налога. Данная позиция высказана в письмах ФНС России от 6.08.10 г. № ШС-37-3/8521, Минфина России от 7.10.09 г. № 03-11-09/340, от 22.07.09 г. № 03-11-06/3/193.

Пример 1.

В организации за I квартал 2011 г. сумма исчисленного ЕНВД по стр. 020 раздела 3 декларации по единому налогу составляет 70 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов за январь, февраль, март 2011 г. равна 40 000 руб. Данные взносы уплачены до 20 апреля 2011 г. Организация вправе уменьшить исчисленный ЕНВД за I квартал на сумму страховых взносов, исчисленных и уплаченных за январь, февраль, март 2011 г.

Общая сумма страховых взносов, уменьшающая сумму исчисленного единого налога по строке 050 декларации, в данном случае составит 35 000 руб. – 50% от исчисленного ЕНВД за I квартал.

Единый налог, подлежащий уплате за I квартал 2011 г., будет равняться 35 000 руб. (70 000 — 35 000).

Можно предположить другой вариант. Страховые взносы за март, допустим, 10 000 руб., были уплачены уже после подачи декларации по ЕНВД. В таком случае общая сумма страховых взносов, уменьшающая сумму исчисленного единого налога по строке 050 декларации, составит 30 000 руб. И единый налог, подлежащий уплате за I квартал 2011 г., будет равняться 40 000 руб. (70 000 — 30 000).

Необходимо помнить следующее: образование недоимки по уплате страховых взносов за предыдущие периоды не лишает организацию права на применение вычета.

Если придерживаться разъяснений Минфина России (письма от 22.07.09 г. № 03-11-06/3/193, от 18.12.08 г. № 03-11-05/302, от 16.06.08 г. № 03-11-04/3/279), то организация может подать уточненную налоговую декларацию, уменьшив исчисленный ЕНВД на сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот налоговый период. И если организация оплатила страховые взносы за март 2011 г. только в мае 2011 г., то с этого момента она вправе подать уточненную декларацию по ЕНВД, в которой единый налог, подлежащий уплате за I квартал 2011 г., будет составлять 35 000 руб.

Могут возникнуть вопросы, как учесть страховые взносы, если организация совмещает два режима налогообложения. В таком случае согласно ст. 274, 346.26 НК РФ организация, уплачивающая ЕНВД по одному из видов деятельности и налог на прибыль, например, по другому виду деятельности, обязана вести раздельный учет необходимых для исчисления налогов и сборов показателей по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и не облагаемым этим налогом.

Если же расходы невозможно разделить между двумя видами деятельности, то они распределяются пропорционально их долям в общем объеме расходов по всем видам деятельности.

Распределять страховые пенсионные взносы между видами деятельности при использовании различных специальных налоговых режимов необходимо ежемесячно.

Страховые взносы распределяют пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме выплат для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина России от 13.04.06 г. № 03-11-04/3/197, от 17.11.08 г. № 03-11-02/130, от 4.09.08 г. № 03-11-05/208).

Пример 2.

Допустим, организация совмещает два вида деятельности: оптовую и розничную торговлю. По первому виду деятельности применяется общая система налогообложения, по другому – ЕНВД. Доля выручки в деятельности, переведенной на ЕНВД, в общей выручке за I квартал 2011 г. составляет 40%. Исчисленный ЕНВД за I квартал 2011 г. равен 150 000 руб.

Заработная плата сотрудников, занятых в деятельности, облагаемой только ЕНВД, за I квартал 2011 г. составила 450 000 руб. С данной суммы начислены страховые взносы: 153 900 руб. (450 000 x 34,2%).

Заработная плата работников, занятых в обоих видах деятельности, составила 270 000 руб. С данной суммы начислены страховые взносы: 92 340 руб. (270 000 х 34,2%).

Все взносы уплачены до 15 апреля 2011 г.

Удельный вес заработной платы, приходящейся на деятельность, переведенную на ЕНВД, составляет 0,4.

Сумма страховых взносов с заработной платы, приходящейся на деятельность, переведенную на ЕНВД, составит 36 936 руб. (92 340 х 0,4).
Сумма страховых взносов по строке 030 декларации по ЕНВД будет равна: 190 836 руб. (153 900 + 36 936).

Общая сумма страховых взносов по строке 050 декларации по ЕНВД будет составлять: 190 836 руб. > 50%, значит 150 000 х 50% = 75 000 руб.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за I квартал 2011 г., будет равна 75 000 руб.

Что касается уменьшения суммы единого налога на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальным предпринимателем за свое страхование, то здесь можно столкнуться с противоречиями.

Страховые взносы в виде фиксированных платежей (ст. 346.32 НК РФ) – это суммы страховых взносов на:

  • обязательное пенсионное страхование (ОПС);
  • обязательное медицинское страхование (ОМС).

Предприниматель рассчитывает их самостоятельно исходя из стоимости страхового года по правилам, установленным ч. 2 ст. 13 Закона № 212-ФЗ.

При расчете с учетом действующего МРОТ (4330 руб. в 2011 г.) они составляют:

  • по взносам на ОПС – 13 509,60 руб.;
  • по взносам на ОМС в бюджет ФФОМС – 1610,76 руб.;
  • по взносам на ОМС в бюджет ТФОМС – 1039,20 руб.

Порядок уплаты фиксированных платежей законодательством не установлен. Предприниматель уплачивает их по своему выбору – единовременно за текущий календарный год в полном объеме, или частями в течение года. Важно только то, что окончательный расчет необходимо произвести не позднее 31 декабря календарного года, кроме случаев прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 16 Закона № 212-ФЗ).

Вопрос состоит в том, в каком налоговом периоде (квартале) можно уменьшать сумму единого налога на сумму фиксированных платежей. В том, в котором они фактически перечислены, или в том, за какой период они перечислены? Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ не содержит ограничений в отношении периода, за который должны быть начислены и уплачены страховые взносы.

При первом варианте толкование данного пункта НК РФ таково, что не имеет значения, за какой период взносы уплачиваются. Важно, чтобы уплата взносов была произведена в том квартале, когда подается декларация по ЕНВД (письмо ФНС России от 25.06.09 г. № ШС-22-3/507).

Например, сумма ЕНВД за II квартал может быть уменьшена на всю сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, которая была уплачена до 20 июля 2011 г. независимо от того, за какие периоды эти суммы платились.

Есть и судебные решения в пользу такой позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 7.11.06 г. № А56-7148/2006, от 14.02.05 г. № А26-5253/04-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.05 г. № А19-19147/05-54-Ф02-6566/05-С1).

Во втором случае при уменьшении единого налога на сумму фиксированных платежей необходимо исходить только из периода, за который эти взносы исчислены и уплачены (письма Минфина России от 29.01.10 г. № 03-11-11/22, от 10.07.06 г. № 03-11-05/174, от 7.10.09 г. № 03-11-09/340).

Другими словами, сумма исчисленного единого налога за II квартал может быть уменьшена только на ту часть уплаченных страховых взносов в виде фиксированных платежей, которая относится только ко II кварталу, поскольку налоговым периодом является квартал.

И если фиксированные платежи уплачиваются не ежеквартально, а единовременно, например в конце года, то налогоплательщику лучше подать уточненные декларации за предыдущие кварталы с поквартальным уменьшением ЕНВД.

Самый простой способ избежать споров с налоговыми органами – это платить фиксированные платежи ежеквартально, чтобы не вызывать лишних вопросов у контролирующих органов.

Обратите внимание, что если предприниматель добровольно участвует в обязательном пенсионном страховании (Федеральный закон от 15.12.01 г. № 167-ФЗ) и в обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (Федеральный закон от 29.12.06 г. № 255-ФЗ, Закон № 212-ФЗ), то нельзя уменьшать исчисленный единый налог на сумму фиксированных платежей по пенсионным взносам, уплаченным добровольно.

Статья 346.32 НК РФ прямо не устанавливает таких ограничений, что только обязательные страховые взносы уменьшают единый налог. Но в данном случае предприниматель, вступая в добровольные правоотношения по пенсионному страхованию, уплачивая взносы сверх фиксированного платежа, выступает как обычное физическое лицо (постановление Президиума ВАС РФ от 5.12.07 г. № 8919/07). Такая же позиции высказана в письме Минфина России от 29.01.10 г. № 03-11-11/22.

При уменьшении суммы исчисленного единого налога на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности надо обратить внимание на следующее.

Согласно ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности работникам выплачивается (в случаях, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 данного Закона):

  • за первые три дня временной нетрудоспособности – за счет средств работодателей;
  • начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности – за счет средств ФСС РФ.

При уменьшении исчисленного единого налога в расчет принимаются только те суммы пособий по временной нетрудоспособности, которые выплачены за счет средств работодателя и только за тот налоговый период, в котором такие пособия фактически выплачены работнику. Это следует, в частности, из п. 6.4 Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД.

На основании п. 2 ст. 346.32 НК РФ такой вывод сделать нельзя. Существуют только единичные судебные решения, в которых суд признавал правомерным принятие к вычету по ЕНВД общей суммы выплаченных работникам пособий независимо от того, за счет каких средств (ФСС РФ или налогоплательщика) они выплачены.

Если работник занят в нескольких видах деятельности, например ОСНО и ЕНВД, то сумма «больничных» работника распределяется между этими видами деятельности пропорционально доле получаемых организацией от этой деятельности доходов. В этом случае исходят из суммы доходов того месяца, когда наступила временная нетрудоспособность.

Рассмотрим на примере порядок начисления пособия по временной нетрудоспособности работнику и уменьшения исчисленного единого налога.

Пример 3.

Работником предъявлен листок нетрудоспособности, датированный с 24 по 30 марта 2011 г. Страховой стаж работника составляет 12 лет. Работник занят в деятельности, в отношении которой применяются ЕНВД и общая система налогообложения.

Работнику начислено: за 2009 г. – 310 000 руб., за 2010 г. – 410 000 руб. «Больничный» был оплачен до 20 апреля 2011 г. Сумма исчисленного единого налога за I квартал 2011 г. – 60 000 руб.

Доля в выручке организации, приходящаяся на деятельность, переведенную на ЕНВД, составляет 30%.

Согласно ст. 2 Закона № 343-ФЗ для лиц, работающих по трудовым договорам в организациях, применяющих специальные налоговые режимы, за период до 1.01.11 г. в средний заработок для исчисления пособий включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, которые входили в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Законом № 212-ФЗ, в размере, не превышающем предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленной в 2010 г. (415 000 руб.).

Несмотря на то что в 2009 г. на заработную плату работника в части, облагаемой ЕНВД, не начислялись страховые взносы, а в 2010 г. исчисление страховых взносов производилось по ставке 0%, организация учитывает при расчете пособия начисленные суммы заработной платы.

Для расчета пособия средний заработок за каждый календарный год не может превышать 415 000 руб. С учетом ч. 3.1 ст. 14 Закона № 255-ФЗ данное ограничение применяется к совокупному среднему заработку, начисленному работнику по обоим видам деятельности.

Для расчета пособия определяется сумма среднего дневного заработка путем деления среднего заработка на 730 дней (ч. 3 ст. 14 Закона № 255-ФЗ). Средний дневной заработок работника составляет 986,30 руб. (720 000 руб. : 730 дн.).

Стаж работника больше восьми лет, поэтому размер дневного пособия равен 100% среднего дневного заработка.

Сумма пособия составляет 6904,10 руб. (986,30 руб. х 7 дн.).

Сумма пособия, относящаяся к деятельности, переведенной на ЕНВД, будет равна: 271,23 руб. (6904,10 руб. х 30%).

Из данной суммы за счет работодателя будет выплачено: 887,67 руб. (2071,23 руб. : 7 дн. х 3 дня).

При расчете суммы единого налога к уплате за I квартал 2011 г. будет учтено:

  • строка 030 декларации по ЕНВД – сумма страховых взносов 35 000 руб.;
  • строка 040 – сумма пособий по временной нетрудоспособности – 887,67 руб.

Общая сумма строки 050 декларации по ЕНВД будет равна: 35 887,67 руб. (35 000 + 887,67).

В связи с тем что сумма строки 050 декларации 35 887,67 > 50 %, сумму единого налога, подлежащую уплате за налоговый период, можно уменьшить только на 30 000 руб. (не более 50% суммы исчисленного единого налога).

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период, составит: 30 000 руб. (60 000 — 30 000).

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest