115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Коммерческий кредит: налогообложение и учет у сторон сделки

24.12.2009
Автор: Пресс-служба Градиент Альфа
Тематика:

Финансовая газета  № 52, 24 декабря 2009 г

Двигаться вперед, развиваться в условиях жесткой рыночной конкуренции невозможно без гибкого подхода к возможностям партнеров. И   компании стараются применить как можно больше инновационных решений,  стараясь заинтересовать потенциальных партнеров выгодными коммерческими предложениями.  К одному из таких нестандартный подходов можно отнести коммерческий кредит, получающий все большое распространение в последнее время. Расширение возможностей, обращение к большему  числу покупателей, отсутствие необходимости привлечения заемных  средств  делает этот вид кредитования актуальным и  очень выгодным.  Так что же такое коммерческий кредит?  И какие могут возникнуть вопросы у бухгалтера компании  работающей с данными  видами договоров? Какова позиция налоговых органов  по спорным моментам,    возникающим в процессе  работы? Наиболее широко коммерческий кредит применяется  в договорах купли-продажи с последующей оплатой.  Давайте рассмотрим в данной статье наиболее часто возникающие  вопросы.

Понятие коммерческого кредита дано в ст. 823 ГК РФ. Согласно п. 1 данной статьи договор, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматривать предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. Коммерческий кредит может предоставить как продавец (в виде отсрочки и рассрочки), так и покупатель (в виде аванса и предоплаты). Получение аванса  или наоборот последующая оплата —  не коммерческий  кредит. То, что договор заключен на условиях коммерческого кредита должно быть, прописано в  основном договоре или в дополнительном соглашении к  данному договору.  Согласно статье 489 ГК РФ  в договоре так же  должны быть указаны цена товара,  порядок, сроки и размеры платежей.

Пунктом 2 ст. 823 ГК РФ установлено, что если договором, из которого возникло соответствующее обязательство, не предусмотрено иное и не противоречит существу такого обязательства, то к коммерческому кредиту применяются нормы гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. 

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, представляют собой плату за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.

Из этого следует что: если размер процентов за пользование коммерческим кредитом партнерами не определен, то размер процентов определяется ставкой, существующей в месте жительства кредитора или в месте его нахождения; если кредитором является юридическое лицо — ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором, и начисляются на весь период его предоставления. Так, если иное не предусмотрено законом или договором, то проценты начисляются с момента получения товаров, выполнения работ или оказания услуг (при отсрочке платежа) или с момента получения денежных средств (при авансе или предварительной оплате) до исполнения стороной, получившей коммерческий кредит, своих договорных обязательств.

При нарушении условий договора кредитор вправе требовать уплаты неустойки (договорной или законной) прописанной в договоре, а если нет, то исчисляемой в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

Проценты за нарушение условий договора  начисляются с того дня, когда товар, переданный покупателю на условиях отсрочки, должен был быть оплачен покупателем, до дня оплаты товара (п. 4 ст. 488 ГК РФ).

В договоре предусматривают  порядок возврата  неоплаченного покупателем товара. Можно внести условие, что товар, проданный на условиях коммерческого кредита,  с момента его передачи покупателю и до его оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения обязанности по его оплате и является гарантией прав продавца на его возврат (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Однако продавец не вправе обратить взыскание на предмет залога, поскольку такое право может возникнуть только на основании договора залога, заключенного в соответствии с требованиями параграфа 3 гл. 23 «Залог» ГК РФ. В договоре может быть предусмотрено  дополнительно  страхование товара, находящегося в залоге.

Коммерческий кредит предоставлен покупателю

Рассмотрим, что происходит у покупателя, если ему  предоставлен коммерческий кредит в виде отсрочки платежа и  начисляется процент за эту услуги.

 У покупателя товар, проданный в кредит, с момента его передачи и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца. В этом случае его договорная стоимость отражается у покупателя  на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». При этом стоимость товара списывается с забалансового учета по мере погашения задолженности.

Товары, приобретенные компанией, принимаются к бухгалтерскому учету по правилам, закрепленным в ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов». Согласно п. 5 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету в  сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01), то есть фактической себестоимости. Следует обратить внимание, что согласно изменениям,  вступившим в силу с 2009 года в ПБУ 15/08, проценты по коммерческому кредиту могут быть включены  в стоимость только инвестиционного актива.

В данном случае   проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), относят  к прочим расходам (п. 7 ПБУ 15/2008). И включаются в расходы  в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся  (п. 6 ПБУ 15/2008).

В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) учитывают в составе  внереализационных  расходов согласно ст. 265 НК РФ. Расходом признается сумма процентов, начисленных только за фактическое время пользования заемными средствами. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). При использовании метода начисления проценты по коммерческому кредиту признаются в качестве расходов на конец соответствующего отчетного периода и (или) на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами — нормируемые расходы.

Налогоплательщик может  выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Первый способ: предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам.

Второй способ: предельная сумма процентов берется в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — по долговым обязательствам в рублях или равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Обратите внимание, что  в указанное положение Налогового кодекса внесены изменения действующие   на период с 01.09.2008 по 31.07.2009 — 1,1 раза изменено на 1,5 раза, а 15% — на 22% (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ), а с 01.08.2009  по 31.12.2009  1, 5 раза изменено на 2 раза  (Федеральный закон  N 202-ФЗ  от 19.07.2009  ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ если в договоре купли-продажи  с предоставлением коммерческого кредита предусмотрена фиксированная  ставка процента  в течение всего срока действия данного договора, то  — ставка рефинансирования, установленная на дату получения в кредит товаров (работ, услуг), в остальных случаях – ставка рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов.

Следовательно, сумма процентов, учитываемая для  целей налогообложения прибыли и принимаемая к расходу в бухгалтерском учете могут отличаться. В результате возникает  постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Штрафные санкции, которые могут возникнуть за нарушение условий договора,  признаются  прочими расходами, которые принимаются в бухгалтерском учете в сумме и на момент присужденном судом или признанным организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99). Для целей определения прибыли  признаются  внереализационным расходом  в том же порядке   согласно  п. 13 ст. 265 НК РФ. 

Пример 1.

1 июня 2009 г. ООО «Авангард» получило от ООО «Лига М» товар общей стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. (совпадает с моментом перехода права собственности). При этом поставщик предоставил ООО «Авангард» коммерческий кредит в форме отсрочки платежа на срок 30 дней. Плата за предоставление коммерческого кредита составляет 25 % годовых. Кроме того, в случае нарушения срока оплаты покупатель  должен уплатить неустойку в размере 0,05 % от суммы задолженности по товару за каждый день просрочки. Покупатель оплатил товар 10 июля 2009 года вместе с начисленными процентами по коммерческому кредиту. 20 июля ООО «Авангард» признал и уплатил неустойку в связи с просрочкой оплаты товара. Учетной политикой ООО «Авангард»  установлено, что в целях налогообложения прибыли предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза. На дату получения товаров ставка ЦБ РФ составляла 12 % годовых. В бухгалтерском учете ООО «Авангард» хозяйственные операции отражаются следующими записями.

1 июня  2009 г.:

Дебет 41, Кредит 60 — 500 000 руб. (590 000 руб. — 90 000 руб.) — оприходован товар;

Дебет 19, Кредит 60 – 90 000 руб. — отражен НДС по приобретенному товару;

Дебет 68, субсчет «НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — сумма НДС предъявлена к вычету.

Дебет 009 – 590 000 руб. — отражена договорная стоимость товара,   находящегося в залоге у поставщика

30 июня 2009 г.:

Дебет 91, Кредит 60 – 12 123,29 руб. (590 000 руб. * 25%/365 дней *30 дней) — начислены проценты за коммерческий кредит;

Дебет 99, Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» — начислено постоянное налоговое обязательство на сумму 678,90 руб. ((12 123,29 руб. – (590000*12%*1,5 /365*30))  * 20%).

10 июля 2009 г.:

Дебет 91, Кредит 60 – 4 041,10 руб. (590 000 руб. * 25%/ 365 дней * 10 дней) — начислены проценты за коммерческий кредит

Дебет 60, Кредит 51 — 590 000 руб. — погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 60, Кредит 51 – 16 164,39 руб. — погашена задолженность перед поставщиком по начисленным процентам;

Кредит 009 – 590 000 руб. — списана сумма обеспечения в связи с   погашением задолженности

20 июля 2009 г.:

Дебет 91, Кредит 76 – 2 950 руб. — сумма неустойки включена в состав прочих расходов (590 000 руб. * 0,05% * 10 дн.)

Дебет 76, Кредит 51 – 2 950 руб. – оплата неустойки 

31 июля 2009 г.:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» — начислено постоянное налоговое обязательство на сумму 226,30 руб. ((4 041,10 руб. – (590000*12%*1,5 /365*10)) * 20%).

Какие вопросы могут возникнуть у покупателя при принятии НДС к вычету? То  на что следует обратить особое внимание – это  сумма НДС, выставляемая продавцом.  При заключении  договора с  фиксированной суммой процентов за коммерческий кредит, продавец  может выставить счет-фактуру  на стоимость товаров вместе с процентами. Однако,  позиция и налоговых служб и судов  следующая: поставщик не вправе  начислять покупателю  НДС на сумму  процентов  за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает  цену товара, а налогоплательщик не вправе  предъявлять к вычету  указанную сумму  налога.  В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых на основании ст. 40 НК РФ, — цена, указанная сторонами сделки (предполагается, что соответствует уровню рыночных цен, пока не доказано иное). При реализации товаров (работ, услуг) продавец предъявляет покупателю к оплате сумму НДС, равную соответствующей налоговой ставке процентной доле цен (п. п. 1, 2 ст. 168 НК РФ).  Вывод: покупатель  не может предъявить к вычету НДС, относящегося к плате по коммерческому кредиту.

Коммерческий кредит предоставлен продавцу

Особенности  при определении суммы выручки по договорам коммерческого кредита следующие. Согласно  п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, включая суммы процентов, подлежащих получению в соответствии с договором.

Однако   выручка в бухгалтерском учете кредитора может быть признана только в том случае, если  выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. И согласно этому положению, если кредитор сразу может определить сумму процентов, причитающихся к получению от заемщика, выручка от продажи товаров (работ, услуг) отражается в учете сразу с учетом процентов. Такое отражение выручки возможно только в том случае, когда в договоре установлен фиксированный размер дохода от предоставления покупателю коммерческого кредита (т.е. в абсолютной величине, а не в процентах годовых). Или  переход права собственности происходит в момент оплаты товаров (готовой продукции).

И если это условие не соблюдается, выручку вместе с процентами определить невозможно, поэтому сумма процентов начисляется на последнее число отчетного периода и (или) на момент погашения задолженности (если иное не установлено договором) на основании п. п. 10.1 и 16 ПБУ 9/99.

Порядок учета процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Если при   нарушении договорных обязательств с должника взыскивается законная или договорная неустойка, то суммы штрафных санкций включаются в состав прочих доходов кредитора. И признаются такие доходы в бухгалтерском  и налоговом учете в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение о взыскании или они признаны должником.

Главой 25 НК РФ определено, что в целях налогообложения доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) и доходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 251 НК РФ).

В соответствии со ст. 269 НК РФ коммерческий кредит относится к долговым обязательствам. В налоговом учете кредитора сумма процентов, причитающихся к получению за предоставление коммерческого кредита, признается внереализационными доходами на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.   При применении метода начисления эти доходы формируются на конец соответствующего отчетного периода и (или) на дату погашения обязательства покупателем (п. 6 ст. 271 НК РФ). 

Особо надо обратить внимание на  налогооблагаемую базу, по НДС возникающую у продавца (кредитора). 

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ). Данные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При реализации товаров налоговая база по НДС зависит от цены товаров, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является либо день отгрузки товаров, либо день их оплаты (в зависимости от того, что наступит раньше). При начислении  НДС при предоставлении коммерческого кредита важно увеличивают или не увеличивают проценты цену товара. Согласно  п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров налоговая база по НДС зависит от цены товаров, указанной сторонами сделки. Если  на момент реализации товаров можно определить сумму процентов за предоставление коммерческого кредита, то выручка от реализации товаров в включается в налоговую базу по НДС вместе с процентами.

А как быть,  если  процент нельзя определить на момент перехода права собственности? По данному вопросу существует два противоположных мнения.  Мнение   налоговых органов по данному вопросу сводится к следующему, что в целях обложения НДС суммы процентов, полученных налогоплательщиком (кредитором) за предоставление коммерческого кредита, признаются как суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в связи, с чем на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у налогоплательщика при их получении возникает обязанность по увеличению налоговой базы. Налоговики указывают  на это в своих письмах: Письмо МНС России по г Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856, Письмо от 20.03.2009 N 03-07-11/75. При  коммерческом кредите под налогообложение подпадает вся сумма процентов. Сумма налога в таком случае определяется расчетным путем, налоговая ставка — как процентное отношение налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Это подтверждается нормами пп 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Из этого можно сделать вывод, что  согласно  п. 4 ст. 164 НК РФ проценты по коммерческому кредиту будут отражаться в налоговой базе по НДС в момент получения их продавцом.

При получении суммы процентов кредитор обязан выписать счет-фактуру (в одном экземпляре) и зарегистрировать его в книге продаж. Это  требование закреплено в п. 19 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Таким образом, при получении процентов по коммерческим кредитам заимодавец начисляет НДС на сумму процентов расчетным путем, оформляет счет-фактуру и уплачивает НДС в бюджет.

Особо следует указать, что  сумма НДС с процентов за предоставленный коммерческий кредит не предъявляется покупателю товаров. В этом случае сумма НДС можно включить  в налоговом учете в состав   внереализационных  расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ. 

Однако есть постановления суда, придерживающиеся иной точки зрения по поводу базы для начисления НДС у  продавца (кредитора). Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 24 апреля 2008 г. N КА-А40/3135-08 указано, что денежные средства, полученные в виде процентов, не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров. Обязательство по уплате процентов представляет собой одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору. Проценты за пользование чужими денежными средствами имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами обложения НДС, и у налогоплательщика не возникает обязанности по включению этих сумм в налогооблагаемую базу по НДС.

Такая же позиция высказана   в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 ноября 2008 г. по делу N А56-52426/2007. Суд указал, что по условиям контракта проценты за рассрочку оплаты товара не увеличивают цену этого товара, поэтому не относятся к платежам, полученным за его реализацию, и не включаются в налоговую базу по НДС.

Если проданный товар с момента передачи покупателю находится в залоге у продавца, его договорная стоимость отражается у последнего на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Стоимость товара списывается с забалансового учета по мере погашения задолженности (Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 2.

ООО «Лига М»  (поставщик) и ООО «Авангард» (покупатель) заключили договор купли-продажи.  Товар общей стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. При этом поставщик предоставил ООО «Авангард» коммерческий кредит в форме отсрочки платежа на срок 30 дней. Плата за предоставление коммерческого кредита составляет 25 % годовых. Кроме того, в случае нарушения срока оплаты покупатель  должен уплатить неустойку в размере 0,05 % от суммы задолженности по товару за каждый день просрочки. Покупатель оплатил товар 10 июля 2009 года вместе с начисленными процентами по коммерческому кредиту. 20 июля ООО «Авангард» признал и уплатил неустойку в связи с просрочкой оплаты товара. Переход права собственности на товар  происходит в момент отгрузки (01.06.2009).

В бухгалтерском учете ООО «Лига М»  сделаны  следующие проводки:

1 июня  2009 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 — 590 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68 – 90 000 руб. – начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 90-2, Кредит 41 – 300 000 руб. – отражена себестоимость товаров;

Дебет 008 – 590 000 руб. — отражена договорная стоимость товара,   находящегося в залоге у поставщика

30 июня 2009 г.:

Дебет 62, Кредит 91-1 – 12 123,29 руб. (590 000 руб. * 25%/ 365 дней * 30 дней) — начислены проценты за коммерческий кредит;

10 июля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 62 — 590 000 руб. — погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 51, Кредит 62 – 16 164,39 руб. — погашена задолженность перед поставщиком по начисленным процентам;

Дебет 62, Кредит 91-1 – 4 041,10 руб. (590 000 руб. * 25%/ 365 дней * 10 дней) — начислены проценты за коммерческий кредит на дату погашения задолженности;

Дебет 91-2, Кредит 68 – 2 465,75 руб. – начислен НДС с суммы процентов  за предоставление коммерческого кредита ((12 123,29 + 4 041,10)*18/118;

Кредит 008 – 590 000 руб. — списана сумма обеспечения в связи с   погашением задолженности;

20 июля 2009 г.:

Дебет 76, Кредит 91 – 2 950 руб. — сумма неустойки включена в состав прочих доходов (590 000 руб. * 0,05% * 10 дн.)

Дебет 51, Кредит 76 – 2 950 руб. – оплата неустойки   покупателем. 

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest