115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Курсовые и суммовые разницы: учет и налогообложение

30.07.2009
Автор: Ильинова Татьяна Алексеевна

Финансовая газета №31 (919), 30 июля 2009 года

В период экономической нестабильности компании, желая обезопасить свои средства от риска обесценения рубля, все чаще прибегают к установлению цены на свои услуги (товары) в валюте и условных единицах. Такая возможность – установить обязательства по оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ. Однако, учитывая норму п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» о ведении бухгалтерского учета в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы; если платеж производится в рублях, то в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, а в налоговом учете – суммовые разницы.

Бухгалтерский учет. Курсовые разницы

Порядок расчета и отражения курсовых разниц регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н (ред. от 25.12.07 г.).

В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, курсовые разницы возникают:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;
  • на отчетную дату;
  • по мере изменения курса валют.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату пересчитываются:

  • денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций);
  • средства в расчетах, в том числе по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Датой совершения отдельных операций в иностранной валюте являются:

  • по кассовым операциям – дата поступления денежной наличности в кассу или ее выдачи из кассы;
  • по операциям на банковских счетах – дата поступления денежных средств на банковский счет или их списания с банковского счета;
  • по доходам и расходам – даты признания доходов и расходов соответственно;
  • по расходам, связанным со служебными командировками за пределы Российской Федерации, – дата утверждения авансового отчета;
  • по вложениям во внеоборотные активы – дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пересчет стоимости по мере изменения курса производится по денежным знакам в кассе организации, средствам на банковских счетах (банковских вкладах). Пересчет может производиться по усмотрению организации. Если организация производит такой пересчет, то это следует закрепить в учетной политике.

Вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы, другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются к бухгалтерскому учету по курсу, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем в связи с изменением курса не пересчитываются (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Ранее оплаченные активы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (предварительной оплаты).

Доходы организации, если были получены аванс, предварительная оплата, задаток, также признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату их пересчета в рубли (п. 9 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств производится по официальному курсу Банка России или курсу, согласованному сторонами в договоре. Согласованный курс применяется только в том случае, если стоимость актива или обязательства, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого количества однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (ред. от 27.11.06 г.), п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (ред. от 27.11.06 г.).

Налоговый учет. Курсовые разницы 

Курсовой в налоговом учете признается разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы для целей налогового учета относятся к внереализационным доходам и расходам.

При этом положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:

  • при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте;
  • при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:

  • при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте;
  • либо при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Для целей исчисления налога на прибыль в случае применения кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу рубля к иностранной валюте на дату получения (уплаты) денежных средств.

Так как дата признания дохода (расхода) и дата оплаты товара совпадают, курсовые разницы не возникают.

Доходы и расходы в иностранной валюте при методе начисления согласно п. 8 ст. 271 и п. 10. ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их признания.

Обязательства и требования в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, переоценке подлежат любое требование и обязательство в иностранной валюте, в том числе и аванс. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете курсовые разницы при авансе возникают.

Пример 1.

Продавец реализует товар за 10 000 евро. Оплата по договору производится в евро. Дата реализации (момент перехода права собственности) – дата отгрузки товаров продавцом.

При этом определено следующее:

дата оплаты – 10 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата отгрузки – 4 апреля 2009 г. (курс Банка России – 33,5 руб./евро);

отчетная дата – 31 марта 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро).

Бухгалтер делает следующие записи.

10 марта 2009 г.:

Дебет 52, Кредит 62 – 340 000 руб. (10 000 евро х 34 руб./евро) – отражена предоплата за товар.

31 марта 2009 г.:

Дебет 91-2, Кредит 62 – 5000 руб. (10 000 евро х 34,5 руб./евро — 10 000 руб. х 34 руб./евро) – отражена курсовая разница на отчетную дату.

4 апреля 2009 г.:

Дебет 62, Кредит 90 – 335 000 руб. (10 000 евро х 33,5 руб./евро) – отражена реализация товара;

Дебет 62, Кредит 91-1 – 10 000 руб. (345 000 руб. — 335 000 руб.) – отражена курсовая разница на дату реализации.

Налоговый учет. Суммовые разницы

Для целей налогового учета под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), и фактически поступившей суммой в рублях.

В соответствии со ст. 250 НК РФ доход в виде суммовой разницы признается внереализационным доходом, а расход на основании ст. 265 НК РФ – соответственно внереализационным расходом.

При кассовом методе дата возникновения доходов и расходов совпадает с датой получения (уплаты) денежных средств (п. 5 ст. 273 НК РФ), суммовые разницы не возникают.
При методе начисления в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ суммовая разница признается доходом или расходом:

  • у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, налоговый учет предусматривает пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не производится их пересчет на отчетную дату.

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. В этом случае стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит. Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 23.07.07 г. № 03-03-06/1/515.

Пример 2.

Продавец реализует товар за 10 000 у.е. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. Стоимость договора определяется по курсу на дату реализации.

При этом определено следующее:

дата отгрузки – 10 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата оплаты – 4 апреля 2009 г. (курс Банка России – 33,5 руб./евро).

Бухгалтер делает следующие записи.

10 марта 2009 г.:

Дебет 62, Кредит 90 – 340 000 руб. (10 000 евро х 34 руб./евро) – отражена реализация товара.

4 апреля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 62 – 335 000 руб. (10 000 евро х 33,5 руб./евро) – отражена оплата от покупателя;

Дебет 91-2, Кредит 62 – 5000 руб. (340 000 руб. — 335 000 руб.) – отражена отрицательная суммовая разница.

Пример 3.

Продавец реализует товар за 10 000 у.е. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. Стоимость договора определяется по курсу на дату оплаты.

При этом определено следующее:

дата оплаты – 10 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата отгрузки – 4 апреля 2009 г. (курс Банка России – 33,5 руб./евро).

Бухгалтер делает следующие записи.

10 марта 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 62 – 340 000 руб. (10 000 евро х 34 руб./евро) – отражена предоплата за товар.

4 апреля 2009 г.:

Дебет 62, Кредит 90 – 340 000 руб. (10 000 евро х 34 руб./евро) – отражена реализация товара.

В данном случае суммовой разницы не возникает.

Пример 4.

При условии, аналогичном примеру 3, определено следующее:

дата оплаты – 10 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро), оплачено 50%;

дата отгрузки – 4 апреля 2009 г. (курс Банка России – 33,5 руб./евро);

дата окончательной оплаты – 4 апреля 2008 г.

Бухгалтер делает следующие записи.

10 марта 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 62 – 170 000 руб. (5000 евро х 34 руб./евро) – отражена предоплата за товар.

4 апреля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 62 – 167 500 руб. (5000 евро x 33,5 руб./евро) – отражена окончательная оплата;

Дебет 62, Кредит 90 – 337 500 руб. (5000 евро х 34 руб./евро + 5000 евро x 33,5 руб./евро) – отражена реализация товара.

Пример 5.

При условии, аналогичном примеру 3, определено следующее:

дата оплаты – 10 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро), оплачено 50%;

дата отгрузки – 4 апреля 2009 г. (курс Банка России – 33,5 руб./евро);

дата окончательной оплаты – 17 апреля 2009 г. (курс Банка России – 33 руб./евро).

Бухгалтер делает следующие записи.

10 апреля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 62 – 170 000 руб. (5000 евро х 34 руб./евро) – отражена предоплата за товар.

4 апреля 2009 г.:

Дебет 62, Кредит 90 – 337 500 руб. (5000 евро х 34 руб./евро + 5000 евро x 33,5 руб./евро) – отражена реализация товара.

17 апреля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 62 – 165 000 руб. (5000 евро x 33 руб./евро) – отражена окончательная оплата товара;

Дебет 91, Кредит 62 – 2500 руб. (5000 евро х 33,5 руб./евро — 5000 евро x 33 руб./евро) – отражена отрицательная суммовая разница по части товара, не оплаченной по предоплате.

Приобретение актива по импортному контракту

Вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы, товары, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются к бухгалтерскому учету по курсу, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем в связи с изменением курса не пересчитываются (пп. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Датой совершения операции для вложений во внеоборотные активы является дата учета затрат, формирующих их стоимость.

Таким образом, при приобретении импортного товара его стоимость сформируется исходя из курса на дату его оприходования к бухгалтерскому учету.

В случае аванса стоимость товара будет сформирована исходя из курса на дату платежа.

Пример 6.

ЗАО импортировало товар стоимостью 10 000 евро. Оплата производится в евро.

При этом определено следующее:

курс Банка России на дату оприходования – 36 руб./евро;

курс Банка России на отчетную дату – 36,5 руб./евро;

курс Банка России на дату оплаты – 37 руб./евро.

Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 – 360 000 руб. (10 000 евро х 36 руб./евро) – отражено получение оборудования;

Дебет 91-2, Кредит 60 – 5000 руб. (10000 евро х (36,5 руб./евро — 36 руб./евро) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки дебиторской задолженности на отчетную дату;

Дебет 60, Кредит 52 – 370 000 руб. (10 000 евро х 37 руб./евро) – погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет 91-2, Кредит 60 – 5000 руб. (370 000 руб. — 365 000 руб.)– отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции.

Налоговый учет в такой ситуации аналогичен бухгалтерскому.

Пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, осуществляется на отчетную дату и дату оплаты.

В случае проведения предоплаты стоимость актива в бухгалтерском учете не будет соответствовать его налоговой стоимости. Причиной является различный учет валютных авансов для целей бухгалтерского и налогового учета. Как было указано ранее, ПБУ 3/2006 при наличии аванса предусматривает формирование стоимости активов исходя из курса, действовавшего на дату платежа. Налоговый учет курсовых разниц, напротив, предусматривает пересчет любых обязательств, в том числе и авансовых (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пример 7.

Получена предоплата за товар стоимостью 10 000 евро.

При этом определено следующее:

курс Банка России на дату оплаты – 36 руб./евро;

курс Банка России на отчетную дату – 36,5 руб./евро;

курс Банка России на дату принятия к учету – 37 руб./евро.

Бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 60, Кредит 52 – 360 000 руб. – (10 000 евро х 36 руб./евро) – перечислен аванс иностранному поставщику.

Средства в расчетах переоцениваются на отчетную дату, за исключением авансов, следовательно, на отчетную дату переоценка не производится, курсовая разница не возникает.

Бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 10, Кредит 60 – 360 000 руб. – товары приняты к учету, стоимость сформирована исходя из курса на дату проведения платежа.

В налоговом учете любое обязательство, в том числе и дебиторская задолженность в валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на последнее число отчетного (налогового) периода и на дату перехода права собственности на товар.

Исходя из нашего примера установлено следующее:

  • на дату оплаты сформирована дебиторская задолженность – 360 000 руб.;
  • на отчетную дату возникнет положительная курсовая разница – 5000 руб. (10 000 евро х (36,5 руб./евро — 36 руб./евро);
  • на дату принятия к учету возникнет положительная курсовая разница – 5000 руб. (10 000 евро (37 руб./евро — 36,5 руб./евро).

Стоимость товара в налоговом учете сформируется исходя из курса на дату принятия товара к учету – 370 000 руб. (10 000 евро х 37 руб./евро).

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest