115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Минимизация налоговых рисков при возврате товаров по соглашению сторон

11.05.2010
Автор: Ильинова Татьяна Алексеевна
Тематика:

«Финансовая газета», № 20 (960), от 13 мая 2010 г.

В период экономической нестабильности множество факторов влияют на платежеспособность и потребление. Продавец товара вынужден просчитывать и риск неплатежа от контрагента, и потерю спроса со стороны покупателя, причем рискуют и оптовик, и розничный продавец. Первый заинтересован продать товар и как можно быстрее вернуть деньги, пустив их в новый оборот. Кризис, прекративший деятельность множества компаний, принес с собой увеличение цен, удорожание и сложность в получении кредитов, и, наконец, потерю платежеспособности. Таким образом, при продаже товара для оптового поставщика реальным становится риск невозврата или долгого ожидания собственных денежных средств.

Розничный продавец, зависящий от спроса конечного потребителя, может быть и хотел бы оплатить поставку товара вовремя, но кризис и здесь внес свои коррективы. Тот же рост цен, безработица и собственная незащищенность людей ведут к падению спроса, а в итоге – к затовариванию склада и росту кредиторской задолженности перед поставщиками.

Решить данную проблему можно путем возврата товара. С точки зрения гражданского законодательства возврат происходит при несоответствии товара согласованным условиям договора. Недостатки в качестве, неверное количество, не тот ассортимент и комплектность, не отвечающие заявленным, и даже нарушение условий о таре и упаковке позволят покупателю расторгнуть договор поставки. Право собственности при этом будет считаться не переданным, что позволит покупателю и продавцу внести изменения в учет, сторнировав ранее отраженные операции.

Операцию возврата товара по соглашению сторон, с точки зрения законодательства нельзя в полной мере назвать возвратом. Отсутствие недостатков в товаре не позволит сторонам считать первоначальный договор расторгнутым, и сторнировать ранее отраженные операции в учете ни покупатель, ни продавец не смогут. Право собственности на товар сохраниться за покупателем. Значит, когда он, получив согласие продавца, захочет вернуть товар, он будет передавать собственный товар.

Под передачей товара продавцом гражданским законодательством в ст. 223 ГК РФ понимается переход права собственности. Именно переход права собственности по нормам ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ст. 271 НК РФ является моментом возникновения дохода в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, первоначальный покупатель, передавая право собственности на товар обратно поставщику, должен отразить в своем учету реализацию следующими записями:

  • Дебет 62, Кредит 90-1 — отражена выручка от продажи товара;
  • Дебет 90-2,  Кредит 41 — списана себестоимость проданного товара;
  • Дебет 90-2,  Кредит 68  — начислен НДС со стоимости возвращенного товара;
  •  Дебет 51, Кредит 62 – произведена  оплата товаров покупателем.

Первоначальный продавец в этом случае вынужден покупать свой товар.

  • Дебет 41, Кредит 60 – оприходован возвращенный товар;
  • Дебет 19, Кредит 60 — начислен НДС при принятии товара к учету;
  • Дебет 60, Кредит 51 – перечислены денежные средства за возвращенный товар;
  • Дебет 68, Кредит 19 – НДС принят к вычету.

С точки зрения НДС в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ после учета товара, при наличии счета-фактуры от бывшего покупателя и намерении использовать товар в налогооблагаемой деятельности, первоначальный продавец имеет право на вычет НДС.

У первоначального покупателя, возвращающего товар, по совокупности двух норм главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в этот момент возникает и обязанность по исчислению НДС, поскольку в соответствии со ст. 146 НК РФ, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, является объектом налогообложения по НДС, а возникает налогооблагаемая база согласно ст. 167 НК РФ при отгрузке или оплате. Следовательно, отразив реализацию и отгрузив товар в адрес бывшего продавца, покупатель не позднее пяти дней выписывает счет-фактуру, вносит ее реквизиты в книгу продаж и начисляет НДС.

Обратная реализация при возврате нереализованного товара влечет для бывших покупателя и продавца дополнительную налоговую нагрузку. Покупатель заплатит налоги на прибыль и НДС с реализации, продавец при возврате от неплательщика может потерять вычет по НДС, что несомненно повлияет на величину налогооблагаемой базы по налогу.

Избежать негативных последствий можно, исключив саму ситуацию такого возврата. Если у продавца есть основания предполагать, что покупателю будет сложно реализовать его товар, и он заранее готов принять его обратно, то целесообразнее заключить с покупателем или договор с особым переходом права собственности иди посреднический договор.

Возврат при особом переходе права собственности  

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца. По общему правилу гражданского законодательства, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров.

Согласно ст. 491 ГК РФ в договоре купли-продажи стороны могут установить, что право собственности на товар переходит к покупателю в особом порядке.

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с ПБУ 9/99 признается доходом при одновременном выполнении условий, одно из которых, переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Если по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента определенного договором (например — оплаты товара) не становится его собственником, в учете продавца при отгрузке отражается кредиторская задолженность, а не выручка.

Товар уже не находится на складе поставщика, но является его собственностью, а значит согласно ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должен отражаться на балансе. С этой целью используется счет 45 «Товары отгруженные».

В налоговом учете налогоплательщик, работающий на методе начисления, определяет доход по ст. 271 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ налогооблагаемый доход при методе начисления возникает в момент реализации по ст. 39 НК РФ, которая, в свою очередь, связывает момент реализации и переход права собственности. Следовательно, при отсрочке перехода права собственности по договору обязанность по отражению дохода в налоговом учете при отгрузке товара у продавца также не возникает. В момент отгрузки товара продавец должен будет только начислить НДС. Ст. 167 НК РФ предписывает определять налоговую базу по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.

При возврате нереализованного товара по договору с особым переходом права собственности в бухгалтерском учете продавца производятся следующие записи.

При отгрузке товара покупателю:

  • Дебет 45, Кредит 41 — отгружены товары, право собственности не перешло к покупателю;
  • Дебет 76, Кредит 68 — начислен НДС по отгруженным товарам к уплате в бюджет.

При возврате части нереализованного товара до перехода права собственности на него:

  • Дебет 41, Кредит 45 – возвращена часть  товара до перехода права собственности;
  • Дебет 68, Кредит 76 – скорректирована сумма НДС.

По остальной части товара, оплаченной покупателем:

  • Дебет 51, Кредит 62 – получена частичная оплата.
  • Дебет 62, Кредит 90-1 – отражена выручка от продажи товара.
  • Дебет 90-2, Кредит 45 – списана стоимость реализованного товара.
  • Дебет 90-2, Кредит 76 – отражен НДС по реализованному товару.

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя. Согласно ст. 8 Закона № 129-ФЗ покупатель не вправе отражать у себя на балансе имущество, собственником которого он не является.

В связи с этим в бухгалтерском учете покупателя товарно-материальные ценности, на которые при их получении право собственности еще не перешло не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах.

Покупатель учитывает товар на счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (после оплаты они будут учитываться на счете 41 «Товары»).

Если права собственности на товар к покупателю еще не перешло, реализовать такой товар он не в праве, а значит и не вправе учесть его стоимость для целей налогообложения прибыли, поскольку согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товара учитывается в составе налогооблагаемых расходов только после его реализации. До получения права собственности на товар покупатель не сможет признать вычет НДС по нему.

Сказанное следует из того, что для вычета необходим факт приобретения (а не поступления!) товара (это следует из п. 2 ст. 171 НК РФ), а этот факт отсутствует, поскольку термин «приобретение товара» подразумевает приобретение права собственности на товар (согласно п. 3 ст. 212 ГК РФ).

При возврате нереализованного товара по договору с особым переходом права собственности в бухгалтерском учете покупателя производятся следующие записи.

При получении товара от продавца:

  • Дебет 002 – товар поступил на ответственное хранение.

Полученный товар частично оплачен продавцу:

  • Дебет 60, Кредит 51 – произведена частичная оплата товара;
  • Кредит 002 – оплаченный товар списан с ответственного хранения;
  • Дебет 41, Кредит 60 – принят на учет товар оплаченный поставщику;
  • Дебет 19, Кредит 60 – отражен НДС приобретенному товару;
  • Дебет 68, Кредит 19 – вычет НДС в части приобретенного товара.

При возврате неоплаченной части товара продавцу:

  • Кредит 002 – возвращен товар до перехода права собственности.

Возврат в рамках посреднического договора 

Бухгалтерский и налоговый учет у комитента.  Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 ГК РФ являются собственностью последнего. Поэтому, руководствуясь нормой ст. 8 Закона № 129-ФЗ о том, что собственность должна учитываться на балансовых счетах, комитент, передавая товары на реализацию комиссионеру, не списывает их со своего баланса. Стоимость товара списывается лишь со счета 41 «Товары» и отражается в составе собственного имущества по счету 45 «Товары отгруженные».

Выручка от продажи товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет отражена после извещения комитента комиссионером о реализации товара покупателю. Причиной является необходимое для учета дохода условие — переход права собственности, которое зафиксировано в ПБУ 9/99 и ст. 39 и ст. 271 НК РФ.

В бухгалтерском учете при отгрузке товара комиссионеру и возврате нереализованного товара комитент отразит в учете следующие записи:

  • Дебет 45, Кредит 41 — отражена отгрузка товара комиссионеру;
  • Дебет 41, Кредит 45 — оприходован нереализованный комиссионером товар (некачественный товар).

Аналогичная запись будет сделана и в случае если в товаре выявлен дефект, но выявил его комиссионер до момента продажи покупателю.

Относительно уплаты НДС для комитента значение имеет не только реализации, которая по ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС, но и момент возникновения налогооблагаемой базы. Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии со ст. 167 НК РФ является первая по времени дата – дата отгрузки (передачи) товара или дата оплаты. При этом дата отгрузки для комиссионной торговли – дата первого отгрузочного документа в адрес покупателя, а не комиссионера. В данном случае налоговая база возникает на дату передачи товара покупателю, указанную комиссионером в извещении.

Именно этот факт позволит продавцу сохранить право на вычет НДС, если товар возвращается от комиссионера, неплательщика налога. Ведь возврат собственного нереализованного товара от комиссионера не будет признаваться обратной реализацией.

Если по реализованному в рамках комиссионной торговли товару покупателем выявлен брак, то возврат в большинстве случаев будет осуществлен комиссионеру, поскольку по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить сделку за счет комитента, но от своего имени (ст. 990 ГК РФ). Комиссионер продает товар покупателю, поэтому именно ему покупатель имеет право выставить требование о замене товара ненадлежащего качества.

Если отгрузка некачественного товара и его возврат покупателем произошли в течение одного месяца до утверждения отчета комиссионера, то комиссионер делает в отчете сторнировочные записи по реализации. На основании данных отчета комитент отразит сумму реализации с учетом возврата.

Если возврат произошел после утверждения отчета комиссионера, в следующем текущем (налоговом) периоде, то данные о реализации комитента подлежат корректировке:

  • Дебет 45, Кредит 41 — отражена отгрузка товара комиссионеру.
  • Дебет 62, Кредит 90-1 – признана выручка от продажи товара через комиссионера (после получения отчета комиссионера);
  • Дебет 90-2, Кредит 45 — списана покупная стоимость проданного товара;
  • Дебет 90-3, Кредит 68 – отражен НДС с выручки от реализации товара;
  • Дебет 41, Кредит 45 — оприходован некачественный товар, возвращенный покупателем;
  • Дебет 62, Кредит 90-1 – сторнирована выручки от продажи возвращенного  товара;
  • Дебет 90-2, Кредит 45 – сторнирован расход в виде покупной стоимости проданного товара после его возврата;
  • Дебет 68, Кредит 90 —  скорректирован НДС по  реализации возвращенного  товара.

Дополнительным расходом комитента при такой форме торговли будет комиссионное вознаграждение:

  • Дебет 44, Кредит 76 — начислено вознаграждение комиссионеру;
  • Дебет 19, Кредит 76 — отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
  • Дебет 90-2, Кредит 44 – списаны расходы на комиссионное вознаграждение;
  • Дебет 68, Кредит 19 – принят к вычету НДС с комиссионного вознаграждения.

Специалисты налоговых органов могут настаивать на том, что в целях исчисления налога на прибыль сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся комиссионеру, в части возвращенного товара не учитывается (ст. 270 НК РФ). Вывод, по нашему мнению, спорный — деятельность комитента направлена на получения дохода, комиссионер свою работы по продаже товара выполнил в полном объеме, поэтому за расход можно побороться. Однако если комитент во избежание спора с налоговыми органами скорректирует расходы на сумму комиссионного вознаграждения, то и сумма НДС, уплаченная в составе вознаграждения комиссионеру, не может быть принята к вычету в полном объеме.

Исключив вознаграждение из состава расходов, вы подтверждаете, что в этой части расходы не участвуют в производственной деятельности, а если учесть, что она при этом является еще и деятельностью, облагаемой НДС, то не выполняется одно из необходимых условий вычета НДС, поименованных в пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Поэтому если комитент решит сторнировать сумму расхода на величину комиссионного вознаграждения в части возвращенного товара, то соответствующая сумма НДС как НДС по не участвующим в налогооблагаемой деятельности расходам, подлежит вычету. Бухгалтер оформляет следующие записи:

  • Дебет 90, Кредит 44 – сторнированы расходы на комиссионное вознаграждение;
  • Дебет, 91 Кредит 44 – комиссионное вознаграждение в части возвращенного товара учитывается в составе расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли;
  • Дебет 91, Кредит 68 – отражен НДС в части комиссионного товара по возвращенному товару.

Бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера. Доход комиссионера в виде суммы комисионного вознаграждения возникает после реализации товара покупателю (ст. 249, 271 НК РФ); с этой суммы посредник уплачивает налог на прибыль и НДС.

При получении товара, собственником которого является комитент, комиссионер отражает его стоимость на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Если в последствие товар комитента не продается или комиссионер до его продажи самостоятельно выявляет в нем брак, товар возвращается комитенту. Поскольку товар не продан, у комиссионера не возникает дохода в виде комиссионного вознаграждения, а значит, не возникает и объектов налогообложения по налогу на прибыль и НДС.

В бухгалтерском учете в данном случае задействованы только забалансовые счета:

  •  Дебет 004 — получен товар по договору комиссии;
  • Дебет 004 – отражен  возврат нереализованного товара (некачественного товара);

Если брак выявлен покупателем после реализации, то комиссионер уже отразил доход от получения комиссионного вознаграждения, начислил с него НДС и налога на прибыль. Возникает вопрос, должен ли посредник корректировать доход и налоги?   Поскольку в данном случае договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, в соответствии со ст. 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. В связи с этим в случае возврата некачественного товара покупателем, при условии, что брак появился по вине комитента, корректировка выручки в виде комиссионного вознаграждения и суммы налогов на прибыль и НДС комиссионером не осуществляется.

Такой возврат в учете комиссионера отражается следующим образом:

  • Дебет 62, Кредит 76 — отражена продажа принятых на комиссию товаров;
  • Дебет 51, Кредит 62 – произведена оплата товара;
  • Дебет 76, Кредит 90 — признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
  • Дебет 90, Кредит 68 — начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
  • Дебет 76, Кредит 51 – денежные средства за товары за минусом комиссионного вознаграждения переданы комитенту;
  • Дебет 004 — отражен возврат товара покупателем;
  • Дебет 62, Кредит 76 – сторнирована выручка от  продажи принятых на комиссию товаров;
  • Дебет 62, Кредит 51 – перечислены деньги покупателю за возвращенный товар;
  • Кредит 004 — передан комитенту возвращенный товар.

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest