115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Ошибки прошлых лет в отчетности за 2011 год

24.02.2012
Автор: Ильинова Татьяна Алексеевна
Тематика:

«Финансовая газета», №9, 24 февраля 2012 г.

Уже больше года действует такой порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, который позволяет организациям не только пересдавать в налоговый орган налоговые декларации, но и уточнять баланс и отчет о прибылях и убытках. Новая методика внесения исправлений разделила ошибки на существенные и несущественные, а также четко разграничила время их возникновения.

«Революционные» изменения в работе с бухгалтерской отчетностью на практике породили много вопросов:

  • существуют ли теперь ошибки прошлых лет?
  • как поступить бухгалтеру, выявившему сейчас ошибку 2010 г.?
  • отразить ли эти ошибки в отчетности за 2011 г. или подать уточненный баланс за 2010 г.?
     

Эти вопросы будут рассмотрены в данной статье.

Сразу отметим, что годовая отчетность за 2011 г. может содержать ошибки прошлых лет. Однако сначала надо квалифицировать эту ошибку согласно ПБУ, убедиться, что подача уточненной отчетности невозможна, а затем уже проводить корректировку годового баланса и отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

Квалификация ошибки

Изменения прежнего порядка исправления ошибок установлены приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (далее – ПБУ 22/2010).

Прежде чем разобраться с ошибками прошлого, поговорим о ситуациях, которые теперь не приводят к их возникновению. Согласно ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в учете и (или) отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации ранее, теперь ошибками не являются. Другими словами, вновь поступившие данные следует отражать в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том периоде, когда эта информация стала известна организации. Для многочленных ситуаций с поздним предоставлением документов это означает, что больше не требуется отражать в учете убытки прошлых лет. Информация на счетах бухгалтерского учета отражается по мере возможности доступа к ней. Если бухгалтер получил документы контрагента за прошедший год в наступившем году, данные по таким документам теперь формируют обычные хозяйственные операции текущего периода (года).

Пример 1. Контрагент ООО «Альянс» предоставил акт о выполненных услугах за декабрь 2010 г. в мае 2011 г. Бухгалтер ООО «Альянс» в 2010 г. не имел информации о сумме оказанных услуг и не отразил ее в бухгалтерском учете и отчетности за 2010 г. Руководствуясь новым порядком учета, организация в мае 2011 г. сделает в бухгалтерском учете обычные записи по отражению стоимости услуг, оказанных ей в декабре 2010 г.:

Дебет 26, Кредит 60 – отражена стоимость услуг, оказанных в декабре 2010 г.;

Дебет 19, Кредит 60 – учтена сумма НДС, предъявленного по услугам.

По действующей методике ошибки и порядок их исправления варьируются от уровня их существенности и времени обнаружения (п. 4 ПБУ 22/2010).

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в:

  • бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации по следующим причинам:
  • неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильное применение учетной политики организации;
  • неточности в вычислениях;
  • неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Порядок определения ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Определять величину существенности ошибок можно в абсолютном и (или) процентном выражении. Существенность в абсолютном выражении представляет собой некую сумму, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, выше 150 000 руб. все ошибки существенны).

Существенность в процентном выражении – это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета или статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, 10% от остатка или оборотов по счету и соответствующего показателя баланса считается существенным).

Порядок исправления ошибки

Сейчас бухгалтерская отчетность пересдается, а, значит, прежний баланс может быть уточнен. Решающим фактором в его корректировке является утверждение отчетности собственниками, а не сдача в инспекцию, после которой еще совсем недавно исправить баланс было невозможно. Здесь все зависит от того, когда именно выявлена ошибка прошлого периода.

В ПБУ 22/2010 приводится следующая классификация ошибок в зависимости от периода, когда они выявлены:

  • ошибки отчетного года, выявленные до его окончания;
  • ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчетности;
  • существенные ошибки предшествующего года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности собственникам;
  • существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после представления бухгалтерской отчетности собственникам, но до даты утверждения такой отчетности;
  • существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
  • ошибки предшествующего отчетного года, не являющиеся существенными, выявленные после даты подписания отчетности за этот год.

Если ошибка выявлена до окончания отчетного года, то она исправляется записями на счетах бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором обнаружена ошибка.

Если ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ошибка исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь отчетного года.

Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления ее собственникам, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчетность уже была представлена в налоговую инспекцию, то она подлежит замене.

Действия бухгалтера при выявлении такой ошибки сводятся к следующему:

  • осуществление корректировочных записей декабрем отчетного года;
  • новый расчет финансового результата;
  • формирование новой годовой бухгалтерской отчетности;
  • предоставление новой отчетности в налоговый орган взамен первоначальной.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности собственникам, но до ее утверждения, исправляется аналогичным образом путем внесения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированных декабрем отчетного года. Всем пользователям, которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, необходимо направить пересмотренную бухгалтерскую отчетность. В отличие от предыдущей ситуации, в пересмотренной бухгалтерской отчетности приводятся пояснения того, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, указываются причины составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Последовательность действий бухгалтера должна быть такой:

  • осуществление корректировочных записей декабрем отчетного года;
  • новый расчет финансового результата;
  • формирование новой годовой бухгалтерской отчетности;
  • подготовка пояснений о необходимости корректировки отчетности;
  • представление новой отчетности в налоговый орган взамен первоначальной.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности собственниками, не ведет к пересмотру этой отчетности. Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 утвержденная собственниками годовая бухгалтерская отчетность не подлежит корректировке, замене и повторному представлению всем ее пользователям. Это означает, что существенная ошибка за прошлый год исправляется в текущем периоде, в котором она была обнаружена.

В данном случае бухгалтеру необходимо:

  • отразить записи по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в текущем периоде;
  • пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные и прошлые периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно. Сравнительные показатели пересчитываются начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Несущественная ошибка за предшествующий год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется в периоде выявления. Прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода согласно п. 14 ПБУ 22/2010. Суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода и учитываются при формировании финансового результата текущего года. При исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Таким образом, если после утверждения собственниками отчетности за 2010 г. в бухгалтерском учете в течение 2011 г. была обнаружена ошибка, относящаяся к 2010 г., бухгалтер отразит такую ошибку как ошибку прошлых лет в текущем периоде, и учтет ее при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Корректировка сравнительных показателей бухгалтерского баланса

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Если существенная ошибка прошлого периода выявлена после утверждения отчетности собственниками, сравнительные показатели отчетности не корректируют, если нельзя определить влияние этой ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае согласно п. 12 ПБУ 22/2010 корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Ситуации, при которых влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, поименованы в п. 13 ПБУ 22/2010. Это касается необходимости проведения сложных и (или) многочисленных расчетов, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, а также необходимости использования информации, полученной после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Исключениями из общего правила являются малые предприятия, которые имеют право исправлять существенную ошибку за прошлый год, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за текущий год, в упрощенном порядке без ретроспективного пересчета. В этом случае в учете образуются убытки или прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчетности можно не пересчитывать.

Критерии малого предпринимательства установлены в Федеральном законе от 24.07.07 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»:

  • средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек;
  • выручка от реализации без учета НДС или балансовая стоимость активов за предшествующий календарный год не должны превышать 400 млн руб.;
  • доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25%;
  • доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

Пример 2. Бухгалтерская отчетность ООО «Альянс» за 2010 г. утверждена годовым собранием собственников в апреле 2011 г. В декабре 2011 г. бухгалтер выявил ошибку 2010 г.: ошибочно не была списана в состав затрат стоимость услуг в сумме 270 000 руб. Руководствуясь ПБУ 22/2010, бухгалтер отражает ошибку в текущем периоде и корректирует сравнительные показатели нераспределенной  прибыли за тот год, к которому относится выявленная ошибка.

Исходные данные:

  • по кредиту счета 84 (в части нераспределенной прибыли прошлых лет без учета корректировки существенной ошибки 2010 г.) – 5 000 000 руб.
  • по кредиту счета 99 – 2 450 000 руб.;
  • оборот по дебету счета 84 (в части корректировки существенной ошибки 2010 г.) – 270 000 руб.

Показатели бухгалтерских балансов за 2009 и за 2010 гг.

  • по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за 2010 г. – 7950 тыс. руб.;
  • по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за 2009 г. – 6100 тыс. руб.

Показатель нераспределенной прибыли, отражаемый в графе «На 31 декабря 2010 г.», корректируется ретроспективным способом в связи с исправлением в 2011 г. существенной ошибки 2010 г.

Величина нераспределенной прибыли по всем годам, отражаемая в бухгалтерском балансе за 2011 г., составляет:

  • на отчетную дату 31.12.11 г. – 7 180 000 руб. (5 000 000 руб. + 2 450 000 руб. – 270 000 руб.);
  • на 31 декабря 2010 г. – 7680 тыс. руб. (7950 тыс. руб. — 270 тыс. руб.);
  • на 31 декабря 2009 г. – показатель не корректируется – 6100 тыс. руб.

Корректировка отчета о прибылях и убытках

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей не только бухгалтерского баланса, но и корректировке подлежат данные отчета о прибылях и убытках.

Если организация записями 2011 г. исправляла существенные ошибки 2010 г., выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий год, то показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за отчетный период 2011 г., в котором сделаны исправительные записи, будет отличаться от показателя строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период.

Корректировке в отчете о прибылях и убытках подлежит показатель за тот отчетный период, к которому относится выявленная в отчетном году ошибка, в данном случае это показатель за 2010 г.

Продолжение примера 2. Показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в отчете о прибылях и убытках за 2011 г., подлежит уменьшению на 270 000 руб. Данное значение должно вытекать из предыдущих строк отчета о прибылях и убытках, поэтому нужно пересчитать значение последовательно:

  • строки «Себестоимость продаж» (увеличить на 270 000 руб.);
  • соответственно уменьшить показатели строк «Прибыль (убыток) от продаж» и «Прибыль (убыток) до налогообложения»;
  • скорректировать значение строки «Текущий налог на прибыль»;
  • уменьшить показатель «Совокупный финансовый результат периода».

Отражение данных об ошибках в пояснениях к бухгалтерской отчетности

Информация о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном периоде, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Данное требование установлено п. 15 ПБУ 22/2010.

В соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 2.07.10 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной или текстовой форме. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к приказу Минфина России № 66н.

В п. 15 ПБУ 22/2010 предписано раскрывать в пояснениях следующую информацию, связанную с ошибками прошлых лет:

  • характер ошибки;
  • сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  • сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest