115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Схема уклонения от налогообложения с использованием «проблемных» налогоплательщиков

24.09.2008
Автор: Пресс-служба Градиент Альфа

Журнал «Юридический справочник руководителя» № 9 сентябрь 2008

Понятие «проблемные» налогоплательщики как правовая категория российской действительности появилось более десяти лет назад. Именно тогда стало модно говорить о «проблемных» налогоплательщиках. 18 мая 1999 г. вышел приказ Министерства по налогам и сборам № ГБ-3-34/140 об утверждении положения о межрегиональной государственной налоговой инспекции по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков. Однако кто такие «проблемные» налогоплательщики, как 10 лет назад, так и сейчас, не совсем понятно.

В упоминаемом письме было указано, что выявить «проблемные» категории налогоплательщиков можно:

  • проводя мониторинг результатов финансово-хозяйственной деятельности;
  • изучая данные налогового контроля и отчетности;
  • анализируя и оценивая скрытую базу налогообложения,
  • а также проводя налоговые проверки (п. 2.1).

Формулировки более чем размыты. Но отметим, что даже полученная налоговиками информация (п. 3.3) об установлении фактического местонахождения налогоплательщиков, проверке объективности регистрационно-учетных данных, а также сбор установочных сведений в отношении хозяйствующих субъектов, уклоняющихся от постановки на учет, подачи налоговых деклараций и показывающих «нулевые» балансы, не дает однозначного ответа на вопрос о том, кто же такие «проблемные» налогоплательщики.

Позиция судов до конца 2006 года в этом вопросе в целом была в русле общегосударственной позиции по «проблемным» налогоплательщикам. То есть к ним обычно относились налогоплательщики, которые не представляют отчетность и не находятся по месту регистрации (постановление ФАС Московского округа от 26.08.2004 г. № КА-А40/6575-04) или предоставляют заведомо ложные сведения и не ведут бухгалтерскую отчетность (постановление ФАС Московского округа от 04.12.2006 г. №КА-А40/11839-06).

Тем не менее все это было до знаменитого постановления Пленума ВАС РФ № 53 о недобросовестных налогоплательщиках. В связи с его выходом, казалось бы, такие темы, как «проблемные» налогоплательщики, должны были бы исчезнуть. Однако нет! 10 июня 2008 г. вышло постановление ФАС Поволжского округа по делу № А55-14580/07, в котором налоговые органы и сами судьи оперировали понятиями «проблемные» налогоплательщики, а не добросовестные или недобросовестные, как это принято в последнее время.

Возникает вопрос: в чем же принципиальное отличие такого понятия, как «проблемные» налогоплательщики, в свете сегодняшнего законодательства и новой арбитражной практики? Для этого следует обратиться к указанному арбитражному делу и разобраться в позициях сторон и сути спора.

Суть дела и позиция налогоплательщика

ЗАО «КОР-Трейд» (далее также — налогоплательщик, общество) заключало различные договоры с компаниями, которые тем или иным образом были подконтрольны этому обществу. Количество компаний — более 30, основной целью которых было увеличение расходов основной организации-налогоплательщика.

Так, налогоплательщиком были заключены договоры поставки с ООО «Сельхозпроект» и договоры поставки с ООО «Агроиндустрия».

По условиям договоров поставки с обоими ООО поставщик должен был поставить товар, который определялся в спецификациях, оформленных в виде приложений к договору. Предметом такого рода договоров являлась поставка сельскохозяйственной продукции. Базис поставки определялся как франко-элеватор. В спецификации к договору базис поставки был определен как франко-ворота элеваторов Самарской, Оренбургской, Саратовской областей или как франко-ворота ОАО «Жито».

Однако на самом деле ни ОАО «Жито», ни остальные элеваторы трех субъектов Федерации не заключали договоров и не имели каких-либо хозяйственных отношений с ООО «Сельхозпроект» и ООО «Агроиндустрия». Таким образом, указанные организации не имели сельскохозяйственной продукции в элеваторах, а порядок отгрузки, предусмотренный договорами, в действительности существовал только на бумаге.

Аналогичной была ситуация и с другими эпизодами дела, в которые были вовлечены иные «проблемные» налогоплательщики, о которых будет упомянуто ниже.

Помимо таких случаев, когда поставки не просто были мнимыми и в реальности не происходили, применялась другая схема. Так, ООО «Форест» одновременно являлось поставщиком товара для ООО «Одиссея» и покупателем у ЗАО «КОР-Трейд». В полугодовой период между организациями реализовывался один и тот же товар — подсолнечник.

Таким образом, вырисовывалась следующая картина: ЗАО «КОР-Трейд» продавало товар ООО «Форест», которое, в свою очередь, поставляло его ООО «Одиссея», а затем ЗАО «КОР-Трейд» покупало свой же товар, но по цене выше продаваемой изначально. И так происходило по нескольку раз.

Между ЗАО «КОР-Трейд» и поставщиками ООО «Сельхозпроект», ООО «Агроиндустрия» были также заключены договоры купли-продажи векселей, в соответствии с которыми ЗАО «КОР-Трейд» продавало вышеуказанным организациям собственные векселя, векселя ООО «Средняя Волга» и ООО «Сельхозпроект».

Следует отметить, что ЗАО «КОР-Трейд» передавало ООО «Сельхозпроект» векселя самого ООО «Сельхозпроект», а ООО «Агроиндустрия» получало векселя ООО «Средняя Волга».

Однако главной особенность этих сделок являлось то, что ЗАО «КОР-Трейд» совершало финансово-хозяйственные действия погашенными векселями, тем самым создавая видимость сделок. И это относится не только к данному эпизоду.

Налогоплательщик в свое оправдание о погашенных векселях ссылался на техническую ошибку оформления даты составления актов приема-передачи векселей. Однако, по мнению ЗАО «КОР-Трейд», имеет место документальное подтверждение прихода всех векселей по актам взаимозачета и актов приема-передачи ранее даты передачи их в счет расчетов по оплате с поставщиками, а составление актов свидетельствует о составлении их как обобщающих информацию о погашении задолженности заявителя перед поставщиками за реально поступившую сельскохозяйственную продукцию, которая реально осуществлялась в виде расчетов векселями, находившимися в собственности у ЗАО «КОР-Трейд» ранее даты передачи их конечным поставщикам.

ЗАО «КОР-Трейд» заключило с ООО «Стройпроект КОР» договор займа. Согласно этому договору ЗАО «КОР-Трейд» предоставляет ООО «Стройпроект КОР» заем в сумме 62 000 000 рублей, а ООО «Строй-проект КОР» в ответ передает ЗАО ООО «Стройпроект КОР» собственный вексель в обеспечение обязательства на ту же сумму. При этом вексель, который передавался, также являлся погашенным. Заимодавец (ЗАО «КОР-Трейд») своих обязательств перед заемщиком (ООО «Стройпроект КОР») по договору займа не исполнил, а именно — заемные средства предоставлены не были. Однако заемщик (ООО «Стройпроект КОР») передал заимодавцу собственный вексель по акту приема-передачи.

Налогоплательщик настаивал на чистоте операции и указывал, что все было отражено в бухгалтерском учете (указанная операция отражена проводкой Дебет 58.3 Кредит 76.5).

В тот же день, когда данный вексель был получен, ЗАО «КОР-Трейд» передало его ООО «Самараагропромснаб» по договору купли-продажи векселя и акту приема-передачи векселей и получило денежные средства на сумму 62 000 000 рублей на свой расчетный счет одного из банков.

Таким образом, используя многочисленные компании, налогоплательщик, применяя вексельный порядок взаиморасчетов, получал дополнительные налоговые вычеты.

В дополнение к указанному ЗАО «КОР-Трейд» с колхозами, которые производили сельскохозяйственную продукцию, никакие договоры не заключало, а все расчеты велись наличными средствами через кассу колхозов.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывал, что сельхозпродукцию ЗАО «КОР-Трейд» покупает в основном большими партиями, а один колхоз такого объема поставить им не может. Поэтому большие партии зерна ЗАО «КОР-Трейд» предоставляют те самые элеваторы. У элеваторов общество покупает ничем не обеспеченные векселя «проблемных» организаций, а им в свою очередь перечисляются реальные денежные средства как бы за дисконтные векселя, которые и являются расчетами за отгруженную продукцию, а следовательно, и выручкой элеваторов.

Позиция налогового органа

Проведя выездную налоговую проверку ЗАО «КОР-Трейд», налоговая инспекция привлекла общество к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса. Сумма, выставленная налогоплательщику для уплаты в соответствующие бюджеты, составляла около 250 млн рублей. Это НДС, ЕСН, НДФЛ, налог на прибыль и штрафы и пени.

По результатам проверки налоговый орган сделал вывод о том, что заявитель применял схему уклонения от налогообложения с использованием «проблемных» налогоплательщиков: 000 «Сельхозпроект», ООО «Агроиндустрия», ООО «Приоритет», ООО «Стройпроект Аликор», 000 «Средняя Волга», 000 «Средневолжское», 000 «Гипрозем», ООО «Промэк-Инвест».

Основанием послужил ряд следующих обстоятельств:

1.   Взаимоотношения «проблемных» налогоплательщиков и элеваторов.

Из запросов налогового органа, сделанных на основные элеваторы областей и в ОАО «Жито» и полученных ответов, усматривается, что у элеваторов отсутствовали хозяйственные отношения с ООО «Сельхозпроект», ООО «Агроиндустрия» и других «проблемных» налогоплательщиков. Указанные элеваторы не заключали договоры хранения сельскохозяйственной продукции ни с 000 «Сельхозпроект», ни с 000 «Агроиндустрия», ни с какой-либо другой организацией, фигурировавшей во взаимоотношениях с ЗАО «КОР-Трейд».

ЗАО «КОР-Трейд» заключило с 000 «Приоритет» договор поставки. Согласно спецификации к указанному договору базис поставки определен: франко-ворота элеваторов Самарской, Оренбургской и Саратовской областей. В связи с тем, что в спецификации не указан конкретно элеватор, с которого осуществляется поставка товара в адрес ЗАО «КОР-Трейд» и в ходе проверки не были представлены товарно-транспортные накладные, инспекцией были сделаны также запросы по основным элеваторам областей. Основные средства на балансе предприятия отсутствуют.

Таким образом, налоговики сделали вывод, что все эти организации не имели сельскохозяйственной продукции на складах в элеваторах, а порядок отгрузки, предусмотренный договорами, не подтвержден, как и не подтвержден факт хранения зерна. Из полученных ответов следует, что у элеваторов отсутствовали хозяйственные отношения с «проблемными» налогоплательщиками, то есть договоры хранения и аренды складских помещений не заключались.

2.   Внутренняя структура «проблемных» налогоплательщиков.

Так, руководителем и учредителем 000 «Сельхозпроект» являлся Б. Приговором районного суда, вступившим в законную силу, Б. был осужден к лишению свободы сроком на два с половиной года. Инспекторами было установлено, что Б. находится в исправительной колонии по приговору районного суда в момент совершения сделок ООО «Сельхозпроект» и ЗАО «КОР-Трейд». Кроме того, нотариус в момент регистрации 000 «Сельхозпроект» подпись гражданина Б. не удостоверял. Из письма ГУИН по области следует, что Б. содержался под стражей и не имел возможности подписывать договоры и другие документы бухгалтерского учета за все существование 000 «Сельхозпроект».

Согласно опросу гражданина Б. он отрицал факты учреждения и руководства какой-либо организацией, пояснив, что до осуждения нигде не работал, является наркозависимым, а где находится его паспорт, не знает.

Налоговые органы также установили факт, что ООО «Сельхозпроект» представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность без начислений сумм налогов, за исключением некоторых деклараций по НДС с минимальными начислениями налога. Выставленные ООО «Сельхозпроект» счета-фактуры не соответствуют требованиям, предъявленным к их оформлению статьей 169 Налогового кодекса.

В ходе опроса гражданки М., которая являлась одновременно директором ООО «Агроиндустрия» и ООО «Средняя Волга», установлено, что к ней обратился молодой человек по имени Александр с предложением зарегистрировать 000 «Агроиндустрия» и 000 «Средняя Волга» за небольшое денежное вознаграждение. В связи с трудным материальным положением гражданка М. согласилась и подписала документы у нотариуса всего один раз. Также установлено, что нотариус подпись гражданки М. не удостоверял.

В ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля также было установлено, что у ООО «Средняя Волга», ООО «Сельхозпроект» отсутствуют собственные оборотные средства и выручка от реализации, при анализе движения по расчетным счетам видно, что указанные организации занимаются обналичиванием денежных средств.

Директором и единственным учредителем организации ООО «Приоритет» являлась К., которая в ходе опроса, проведенного сотрудниками УНП ГУВД по области, пояснила, что к ней обратилась некая Вера с предложением зарегистрировать ООО «Приоритет» за денежное вознаграждение. В связи с трудным материальным положением гражданка К. согласилась. К. пояснила, что содержание документов не помнит, что такое счет-фактура и вексель, она не знает.

3. Вексельная схема.

Элеваторы, о которых шла речь выше, приобретали ничем не обеспеченные векселя ООО «Средняя Волга» и ООО «Сельхозпроект». Далее элеваторы реализовывали векселя «проблемных» налогоплательщиков ЗАО «КОР-Трейд» по цене приобретения, которые ЗАО «КОР-Трейд» в свою очередь продавало по той же цене своим поставщикам. В том числе ООО «Сельхозпроект», которое покупало свои же собственные векселя.

Из вышеизложенного налоговая инспекция сделала вывод, что по сделкам от продажи векселей ООО «Средняя Волга», ООО «Сельхозпроект» ЗАО «КОР-Трейд» и элеваторы не получали экономической выгоды. При этом расчеты с элеваторами («не проблемными», как указывали налоговики) ЗАО «КОР-Трейд» производило денежными средствами через расчетный счет, а с ООО «Сельхозпроект», ООО «Агроиндустрия» и другими «проблемными» поставщиками — путем зачета взаимных требований.

Расчеты между ЗАО «КОР-Трейд» и ООО « Приоритет»также осуществлялись погашенными векселями.

Кроме того, ЗАО «КОР-Трейд» почти во всем проверяемом периоде совершало финансово-хозяйственные действия погашенными векселями, тем самым создавая видимость сделок.

4. Взаимозависимость.

Налоговой инспекцией в банке, обслуживающим ООО «Стройпроект КОР», была затребована карточка с образцами подписей, в которой указано, что правом подписи документов ООО «Стройпроект КОР» обладает Н., который является заместителем генерального директора ЗАО «КОР-Трейд». В представленных в ходе проверки счетах-фактурах и накладных на отгрузку зерна, выставленных ООО «Стройпроект Аликор» в адрес ЗАО «КОР-Трейд», налоговые органы обнаружили, что там стоят подписи руководителя Н. и главного бухгалтера Р. Последние являются работниками ЗАО «КОР-Трейд»: Н. — заместитель генерального директора, Р. — главный бухгалтер. Кроме того, организации имели один и тот же юридический адрес.

Из изложенного налоговый орган сделал вывод, что ЗАО «КОР-Трейд» и ООО «Стройпроект КОР» являются взаимозависимыми лицами.

Аналогичный вывод инспекция сделала и в отношении ООО «Агроин-дустрия» и ООО «Средняя Волга», которые имеют один юридический адрес и расчетные счета в одном банке — ОАО Банк «КОР».

Впоследствии все компании-контрагенты были преобразованы путем слияния в одно юридическое лицо — ООО «Эскиз».

5. Реальность сделок.

ЗАО «КОР-Трейд» с ООО «Средневолжское» заключило договор на поставку гречихи. Оплата товара произведена платежными поручениями. Со стороны ООО «Средневолжское» выставлены счета-фактуры и товарные накладные.

ЗАО «КОР-Трейд» с ООО «Средневолжское» заключило договор поставки проса продовольственного. Оплата товара произведена платежными поручениями.

ЗАО «КОР-Трейд» был заключен договор с ООО «Средневолжское» на поставку пшеницы. Оплата произведена платежным поручением. Выставлены надлежащим образом счета-фактуры.

ЗАО «КОР-Трейд» заключило договор с ООО «Средневолжское» на поставку льна. Оплата товара произведена путем передачи векселей Сбербанка РФ согласно акту приема передачи векселей.

Через два дня после заключения договора на поставку льна был заключен договор с ООО «Средневолжское» на поставку проса. Оплата произведена платежным поручением, составлены и выставлены счета-фактуры.

Однако, по мнению налоговой, отсутствовали доказательства реальной передачи товара и реальности сделок, учитывая значительный объем поставляемого товара, и отсутствовали товарно-транспортные накладные (ТТН). Оплата поставки льна также осуществлена погашенными векселями.

6. Схема транспортных перевозок.
ООО «КОР-Транс» оказывало ЗАО «КОР-Трейд» транспортные услуги в соответствии с договором. При этом на балансе данного предприятия отсутствовали основные средства, налог на имущество ООО «КОР-Транс» не платило, численность работников составляет один человек.

В ходе опроса, проведенного сотрудниками УН П ГУВД по области, Ж., являющийся директором ООО «КОР-Транс», пояснил, что в 2001 году он потерял свой паспорт, про ООО «КОР-Транс» и ЗАО «КОР-Трейд» ничего не знает.

По мнению налоговой инспекции, ООО «КОР-Транс» было создано для минимизации налогов и вовлечения в отношения с другими «проблемными» налогоплательщиками путем создания цепочки схем.

7. Обналичивание крупных сумм с чужых расчетных счетов.

При анализе выписок банка из ОАО Банк «КОР» о движении денежных средств ООО «КОР-Азимут» налоговым органом установлено обналичивание денежных средств путем перечисления на лицевые счета физических лиц от 150 тыс. до 10 млн рублей. В том числе денежные суммы перечислялись: работнику ЗАО «КОР-Трейд» Н. — заместителю генерального директора, С. — генеральному директору, И. — заместителю генерального директора, А. — заместителю генерального директора. Этот факт, по мнению налоговой, также свидетельствует о взаимозависимости заявителя и контрагента.

8. «Прокрутка» денежных средств.

ЗАО «КОР-Трейд» заключило с ООО «Одиссея» договор поставки подсолнечника. В Спецификациях к договору товар поставлялся на условиях франко-ворота элеваторов Самарской, Оренбургской, Саратовской областей. По результатам встречной проверки установлено, что на поставку товара договор, представленный ООО «Одиссея», не идентичен с договором, представленным ЗАО «КОР-Трейд». В частности, как указал налоговый орган, договор был заключен между ООО «Одиссея» и ЗАО «Жито», однако на месте печати покупателя стояла печать не ООО «Одиссея», а ЗАО «КОР-Трейд».

В ходе проверки был сделан запрос все в тот же ОАО Банк «КОР» о движении денежных средств на расчетном счете ООО «Одиссея». В ходе анализа представленных выписок банка по ООО «Одиссея» налоговая инспекция установила следующее.

Все расчеты ООО «Одиссея» за сельскохозяйственную продукцию производило только с ООО «Форест». Налоговики указали, что данный факт позволяет предполагать, что ООО «Форест» в свою очередь является для него единственным поставщиком зерна. В ходе опроса руководитель ООО «Одиссея», гражданин Г., также подтвердил, что основным поставщиком подсолнечника является ООО «Форест».

В результате проведения встречной налоговой проверки ООО «Форест» установлено, что данной организацией были представлены декларации по НДС с минимальными «начислениями», то есть налоговая база исчисленного с реализации НДС была фактически равна налоговым вычетам по НДС.

При проверке книги продаж и первичных документов на отгруженную продукцию налоговой службой установлено, что ООО «Форест» является покупателем товара (подсолнечника) у ЗАО «КОР-Трейд» по договору поставки. В спецификациях к данному договору базис поставки товара также указан как франко-ворота элеваторов Самарской, Оренбургской и Саратовской областей.

По мнению налогового органа, ООО «Форест» одновременно являлось поставщиком товара для ООО «Одиссея» и покупателем у ЗАО «КОР-Трейд». Между организациями неоднократно реализовывался один и тот же товар — подсолнечник.

9. Касательно договора займа.

Налоговики указали, что договор займа с ООО «Стройпроект КОР» являлся также прикрытием схемы, по которой ЗАО «КОР-Трейд» необоснованно получило денежные средства.

10. Расходы на строительные материалы.

ЗАО «КОР-Трейд» с ООО «Мегастройцентр» был заключен договор на поставку строительных материалов. Материалы были оприходованы на счет 10.8 «Материалы», но в производство не списаны, что подтверждается карточкой счета 10.8. Директор ООО «Мегастройцентр» Е. опроверг факт финансово-хозяйственных отношений с налогоплательщиком.

11. Фиктивный документооборот.

Налоговый орган указывал, что у большинства контрагентов ЗАО «КОР-Трейд» отсутствуют первичные документы, а те, которые имеются, либо не соответствуют действительности, либо не подтверждают факты, полученные налоговым органом в ходе встречной проверки организаций.

12. Расходы на охранные услуги.

ООО «Гедеон» оказывало ЗАО «КОР-Трейд» охранные услуги в соответствии с договором. Представленные ООО «Гедеон» документы не подтверждают фактическое выполнение услуг, документы не содержат информации, какие конкретно охранные услуги оказывались: не указаны охраняемые объекты, не сказано, сопровождение каких имущественных и материальных ценностей осуществлялось.

В договоре указано, что прием исполнителем (ООО «Гедеон») под охрану и сопровождение имущества, находящегося при лицах, указанных в заявке на охрану, осуществляется в соответствии с утвержденной сторонами заявкой на охрану. В заявке указываются: место, дата и время приема исполнителем под охрану имущества, примерный маршрут передвижения имущества, способ и вид охраны, количество необходимых сотрудников, форма одежды. Заявка на охрану подписывается уполномоченными лицами заказчика и согласовывается исполнителем в течение двух часов с момента поступления заявки. Однако заявки на охрану налоговым органам предоставлены не были. Следовательно, не подтвержден производственный характер указанных расходов в целях налогообложения.

Таким образом, налоговая инспекция представила доказательства того, что в действиях налогоплательщика присутствует схема, с одновременным указанием на то, что все эти факты служат подтверждением цепочки схем уклонения от налогообложения с использованием «проблемных» налогоплательщиков.

Позиция судов

Позиции судов разных инстанций в этом деле были диаметрально противоположными. И там, где суды первой и апелляционной инстанций признали правоту налогоплательщика, кассационная инстанция встала на сторону налогового органа и признала представленные им доказательства обоснованными и подтвержденными.

Так, в экспертном исследовании, которое было положено судами первых двух инстанций в обоснование выводов о реальности оплаты векселями, отмечается, что имеет место документальное подтверждение прихода всех векселей по актам взаимозачета и актам приема-передачи ранее даты передачи их в счет расчетов по оплате с поставщиками. Кроме того, составление актов свидетельствует о составлении их как обобщающих информацию о погашении задолженности заявителя перед организациями, за реально поступившую сельскохозяйственную продукцию, которая осуществлялась в виде расчетов векселями, находившимися в собственности у ЗАО «КОР-Трейд», ранее даты передачи их в качестве расчетов с третьими лицами.

Однако данное исследование арбитражным окружным судом не было признано допустимым и относимым доказательством по рассматриваемому делу со всеми поставщиками, поскольку в исследовании разрешены вопросы правового характера, что является, согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда, содержащейся в постановлении от 20.12.2006 г. № 66 о некоторых вопросах практики применения судами законодательства об экспертизе, исключительной прерогативой суда. Чем суд и воспользовался.

В то же время суды всех инстанций дали правовую оценку опросам директоров «проблемных» налогоплательщиков и выводам, сделанным на основе таких допросов. Однако только кассационная инстанция указала, что при проведении опросов каждому лицу были разъяснены права, предусмотренные статьей 51 Конституции, в соответствии с которыми никто не обязан свидетельствовать против самого себя и своих близких родственников, и что отказ от дачи свидетельских показаний в отношении самого себя и своих близких родственников в уголовном порядке не преследуется. В силу этого у суда нет оснований не доверять полученным в ходе опросов сведениям.

Суд третьей инстанции также согласился с налоговой инспекцией и признал выставленные ООО «Сельхозпроект» счета-фактуры не соответствующими требованиям, предъявленным к их оформлению статьей 169 Налогового кодекса.

Арбитражные суды установили также другие обстоятельства дела. ООО «Стройпроект КОР» были заключены договоры поставки продукции с ЗАО «КОР-Трейд». По документам ООО «Стройпроект КОР» приобретало продукцию у ОАО «Жито». Директор ОАО «Жито» в ходе опроса в судебном заседании не подтвердил взаимоотношения с ООО «Стройпроект КОР» и в ходе проверки предоставил документы, опровергающие факт отгрузки продукции ООО «Стройпроект КОР» в ЗАО «КОР-Трейд» с их элеватора.

Кроме того, из полученного ответа ОАО «Большой элеватор» следует, что элеватор заключал с ООО «Стройпроект КОР» договор на оказание услуг по приемке, переработке и хранению зерна. Однако при анализе актов выполненных работ, в которых указано количество сельхозпродукции, принадлежащей ООО «Стройпроект КОР» и находящейся на хранении на элеваторе, ФАС Поволжского округа установлено, что это количество значительно меньше того объема, который ООО «Стройпроект КОР» отгружало в адрес ЗАО «КОР-Трейд» по договору между ними.

Из этого эпизода и других, указанных выше, на которых настаивала налоговая служба, судьи сделали вывод, что по сделкам между ЗАО «КОР-Трейд» и его контрагентами отсутствует реальное движение товарно-материальных ценностей и денежных средств, сделки с указанными предприятиями создают только видимость приобретения товаров и расчетов за них и не имеют какой-либо экономической оправданности, являются ничтожными по признаку мнимости (ч. 1 ст. 170 ГК РФ), преследуют цель вовлечения в хозяйственный оборот необеспеченных собственным имуществом векселей третьих лиц и погашенных банковских векселей. Таким образом, указанные сделки имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщиков требованиям налогового законодательства. Целью указанных сделок явилось необоснованное получение налоговой выгоды путем включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных «проблемным» контрагентам.

Что же касается договора займа, то суд отметил следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поскольку ЗАО «КОР-Трейд» не предоставило ООО «Стройпроект КОР» заемных средств, договор займа считается не заключенным, то есть заем не был предоставлен, хотя договор займа — это всегда реальная сделка, предполагающая безусловную передачу денежных средств.

Что же касается ТТН, то здесь ФАС также принял сторону налогового органа. Так, удовлетворяя требования налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что отсутствие ТТН не свидетельствует о том, что между заявителем и его контрагентом отсутствуют какие-либо хозяйственные отношения.

При этом суды, по мнению ФАС, не учли, что требования об обязательном наличии товарно-транспортной накладной или других перевозочных документов при заключении договора перевозки содержатся в пункте 2 статьи 785 Гражданского кодекса и пункте 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 г. № 12. Судьи кассационной инстанции указали, что грузоотправитель не вправе передавать, а автотранспортная организация — принимать к перевозке грузы, которые не оформлены товарно-транспортными накладными. Это касается всех перевозок, выполненных грузовым автотранспортом (п. 5 инструкции Минфина, Госбанка СССР, Центрального статуправления и Министерства автомобильного транспорта от 30.11.1983 г. № 156/30/354/7/10/998).

Согласно разъяснению Конституционного Суда, данному в определении от 04.11.2004 г. № 324-0 во взаимосвязи с постановлением Конституционного Суда от 20.02.2001 г. № 3-П, праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Требования, содержащиеся в статье 172 Налогового кодекса о предоставлении соответствующих первичных документов, относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Далее судьи сослались на письмо МНС РФ от 22.04.2004 г. № 22-2-16/757 о применении товарно-транспортных накладных налогоплательщиками, оказывающими автотранспортные услуги, в котором говорится, что применение форм товарно-транспортных накладных и путевых листов неустановленной формы не допускается. Составление товарно-транспортных накладных по форме № 1-т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях.

Кроме того, не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В соответствии с действующей нормативно-правовой базой (Закон о бухгалтерском учете и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина Россииот 29.07.1998 г. № 34н) ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, создавшие и подписавшие эти документы (письмо Федеральной службы государственной статистики от 03.02.2005 г. № ИУ-09-22/257).

Таким образом, наличие товарно-транспортной накладной и отрывного талона к путевому листу формы № 4-П является необходимым условием для подтверждения транспортных расходов.

Что касается обоснованности применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ЗАО «КОР-Трейд» некоторым элеваторам, то оплата по указанным счетам-фактурам производилась также погашенными векселями, что свидетельствует, по мнению кассационного арбитражного суда, о мнимости операций.

По всем эпизодам суд третьей инстанции указал, что статьей 252 Налогового кодекса расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами принимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Не подтверждена реальность хозяйственных операций по поставке продукции ЗАО «КОР-Трейд» и по остальным контрагентам: ООО «Титан», ООО «Промсистема», ООО «Бриз», ООО «Компания Азимут», ООО «Вектор-С». Обоснованием такой позиции суда послужило отсутствие ТТН. Также элеваторы отрицают факт заключения указанными организациями договоров на хранение зерна, что является обязательным в силу приказа Государственной хлебной инспекции при Правительстве РФ от 08.04.2002 г. № 29 об утверждении Порядка учета зерна и продуктов его переработки.

Также ФАС упомянул, что ООО «Компания Азимут» признана судом кассационной инстанции по делу № А55-17935/2007 (постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 г.) как организация, не имеющая возможности осуществлять финансово-хозяйственную деятельность.

Изложенное позволило сделать вывод суду кассационной инстанции о том, что ЗАО «КОР-Трейд» напрямую получало продукцию от элеваторов, а указанные контрагенты были задействованы исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды.

Аналогичная ситуация сложилась и по эпизоду «прокрутки» денежных средств. Суд согласился с налоговым органом, что ЗАО «КОР-Трейд» продавало товар ООО «Форест», которое, в свою очередь, поставлял его ООО «Одиссея», а затем ЗАО «КОР-Трейд» покупало свой же товар, но по цене выше продаваемой. Как установил суд, факт покупки товара у ООО «Одиссея» не подтвержден документально — ЗАО «КОР-Трейд» не представлены товарно-транспортные накладные, в договоре поставки не указан элеватор, с которого осуществлялась поставка подсолнечника. Из опроса руководителя ООО «Одиссея» установлено, что поставка зерна в адрес ЗАО «КОР-Трейд» осуществлялась через ООО «Комбикормовый завод», но с заводом ООО «Одиссея» договоры на хранение не заключало. Следовательно, продукция, отгруженная ООО «Одиссея», на завод не поставлялась.

Статьи 171 и 172 Налогового кодекса предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами (работами, услугами), что в свою очередь предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.

Таким образом, суд кассационной инстанции установил:

  1. все контрагенты заявителя имели расчетные счета в одном банке (ОАО Банк «КОР»);
  2. почти все контрагенты прекратили свою деятельность в форме слияния в одно предприятие — ООО «Эскиз», что говорит о групповой согласованности действий;
  3. зерно покупалось и продавалось друг другу (по замкнутому кругу), а реальным поставщикам зерна (колхозам) средства не перечислялись;
  4. элеваторы и другие фермерские хозяйства, которые выращивают это зерно и поставляют его на элеваторы, продают его по цене значительно ниже той, по которой ЗАО «КОР-Трейд» отражало в учете стоимость сельхозпродукции.

Все это, по мнению ФАС, противоречит части 1 статьи 2 Гражданского кодекса, определяющей предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли.

Как установлено из опроса главных бухгалтеров колхозов и представленных ими документов, ЗАО «КОР-Трейд» договоры с колхозами не заключало, а расчеты велись наличными средствами через кассу колхозов.

В совокупности выявленных фактов суд установил, что ЗАО «КОР-Трейд» участвовало в схеме уклонения от налогообложения, целью которой является получение необоснованной налоговой выгоды путем привлечения в качестве поставщиков зерна вышеперечисленных «проблемных» организаций.

Сделки с указанными предприятиями, как посчитал суд, создают только видимость приобретения товаров и расчетов за них и не имеют какой-либо экономической оправданности, а лишь имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщиков требованиям налогового законодательства. Реально целью указанных сделок является необоснованное получения налоговой выгоды путем включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных «проблемными контрагентами» ЗАО «КОР-Трейд».

Ссылаясь на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53, Поволжский окружной суд указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В данном случае отсутствует деловая цель сделок и сделки на основании статьи 170 Гражданского кодекса считаются мнимыми, поскольку заключены с целью получения денежных средств из бюджета и уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость, а не достижения реального хозяйственного результата и получения прибыли от предпринимательской деятельности. В соответствии со статьей 45 Налогового кодекса сделки с вышеперечисленными контрагентами квалифицируются как недействительные.

В силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являлись несоответствие выводов судов, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам.

На основании изложенного суд признал налогоплательщика виновным в совершении налогового правонарушения через применение схем уклонения от налогообложения с использованием «проблемных» организаций и удовлетворил требования налогового органа о взыскании дополнительных налогов и штрафов на сумму 250 млн рублей.

Комментарии и рекомендации

В первую очередь хотелось бы сказать о взаимоотношениях с элеваторами и производителями сельхозпродукции. Юридически правильно оформленные взаимоотношения путем оплаты векселя законом не запрещены и являются вполне нормальным условием экономического оборота любого цивилизованного государства. Согласно статье 2 Закона «О простом и переводном векселе» от 11.03.1997 г. № 48-ФЗ по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане России и юридические лица РФ. Оформление векселя в бухгалтерском учете также предусмотрено нормативными актами, а значит, является нормальным способом взаиморасчетов.

Однако в данном деле было два момента, которые сыграли свою решающую роль при принятии решения судьями. Во-первых, это расчеты погашенными векселями. Законодательного определения, что такое погашенный вексель, нет, однако в нормативных актах такое понятие используется, в том числе имеется ряд постановлений Правительства.

По общему правилу погашенный вексель (англ. — paid bill) — это вексель, который находится в руках его основного должника (сускриптера или акцептанта) и не может быть никем и ни к кому предъявлен с требованием платежа. То есть погашенный вексель тот, по которому обязательства выполнены. А если обязательства выполнены, то и дальнейшее хождение векселя в хозяйственном обороте невозможно. Другой вопрос — как доказать, что вексель является погашенным.

Согласно статье 252 Налогового кодекса все расходы должны быть документально подтверждены. А значит, один и тот же вексель не может подтверждать неограниченное количество сумм и расходов по различным сделкам. Это все равно, что заключить один договор поставки и по нему получать продукцию от двадцати контрагентов.

Однако вексельные расчеты для судей оказались сомнительными не только потому, что они производились погашенными векселями, а и потому, что имела место покупка своих же собственных векселей контрагентами, продажа и покупка векселей по цене их приобретения, а также использование зачета взаимных требований в отношениях между организациями, являющимися взаимозависимыми.

Во-вторых, для суда было очевидно отсутствие ТТН, на что была приведена довольно четкая нормативная база, подтверждающая доводы кассационных судей.

Единственное, что не до конца раскрыто судьями (возможно, это осталось за рамками мотивировочной части постановления), так это вопрос с займом. ФАС Поволожского округа был прав, ссылаясь на статью 807 Гражданского кодекса о том, что заем как реальный договор действителен с момента передачи денег.

То, что заем не произошел, это один вопрос. Но вексель, если только он не передан в счет обязательства по займу, которого не было, может быть просто передан одной компанией другой и может быть ничем не обеспечен.

Другой вопрос, как складывалась дальнейшая судьба векселя. И в этой ситуации, когда были фактически списаны через вексель денежные средства с расчетного счета третьего лица, суду ничего не оставалось, как квалифицировать сделку как мнимую. Ведь даже ничем не обеспеченная передача векселя должна преследовать цель хоть какого-то извлечения прибыли, что соответствует логике статьи 50 Гражданского кодекса. Иначе ничем не обеспеченная передача векселей становится скрытой формой дарения.

Тем не менее операции по получению векселя ЗАО «КОР-Трейд» правильно отражало в бухгалтерском учете проводкой Дебет 58.3 (Финансовые вложения. Предоставленные займы) и Кредит 76.5 (Расчеты с разными дебиторами и кредиторами), что следует из различных ПБУ и приказа Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

Следующее, на что стоит обратить внимание, — это оценка доказательств обеих сторон. Здесь необходимо разъяснить, почему суд указал на постановление Пленума ВАС РФ № 66. Это было сделано не случайно. Ведь мнение эксперта — это далеко не вывод суда, и об этом нужно помнить. Когда судьи принимают во внимание тот или иной документ (особенно если речь идет об экспертизе), то мнение эксперта еще не означает безоговорочного принятия его судьей. Все эти вопросы решаются в законе об экспертной деятельности.

В данном же случае суд указывал на пункт 8 Постановления, в котором сказано, что, определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств относятся к исключительной компетенции суда. Поэтому ФАС Поволожского округа воспользовался своим правом на основе экспертного заключения сделать правовые оценки, отличные от оценок судов первой и апелляционной инстанций.

В принципе, рассматриваемое дело изобилует многочисленными доказательствами использования схемы. Это и вексель, это и «прокрутка» денежных средств, это и займы, это и зачеты, это и слияние в одну компанию. Однако главное, что обращает на себя внимание в этом деле, — это, конечно, «проблемные» налогоплательщики.

Налоговый орган привел 12 аргументов, которые по его мнению являлись квалифицирующими признаками «проблемных» налогоплательщиков, среди которых:

  1. взаимоотношения с элеваторами;
  2. внутренняя структура «проблемных» налогоплательщиков;
  3. вексельная схема;
  4. взаимозависимость;
  5. реальность сделок;
  6. схема о транспортных перевозках;
  7. обналичивание крупных сумм с чужих расчетных счетов;
  8. «прокрутка» денежных средств;
  9. договор займа;
  10. списание строительных материалов;
  11. фиктивный документооборот;
  12. списание охранных услуг.

Как следует из пункта 5 постановления Пленума ВАС № 53, о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Однако все это было сказано в отношении самого налогоплательщика. Но, как видно из материалов дела, ЗАО «КОР-Трейд» выглядело добросовестным, и все четыре условия в своей деятельности исполняло. Ведь был товар, который реально производился, были условия совершения сделок, учет хозяйственных операций был, и не только тех, которые были связаны с крупными суммами по договорам поставки, но и со строительными материалами, с займами, с транспортом.

В пункте 6 постановления Пленума ВАС № 53 говорится, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

  1. создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  2. взаимозависимость участников сделок;
  3. неритмичный характер хозяйственных операций;
  4. нарушение налогового законодательства в прошлом;
  5. разовый характер операции;
  6. осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  7. осуществление расчетов с использованием одного банка;
  8. осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  9. использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Если исходить из формального подхода к данной формулировке, то получается, что доказать недобросовестность налогоплательщика очень сложно. Налоговые органы используют различные способы доказательств недобросовестности, что можно увидеть при исследовании ранее рассмотренных налоговых схем.

В данном же деле налоговый орган избрал интересную и, наверное, забытую уже тактику «разгрома» контрагентов налогоплательщика и сбор доказательств, свидетельствующих о наличии среди контрагентов налогоплательщика юридических лиц, которые созданы исключительно для ухода от налогообложения. Такие компании с учетом исторической особенности налоговой истории новой России были названы «проблемными» налогоплательщиками.

С учетом такого подхода налоговый орган уже мог рассчитывать на перелом спора в арбитражном процессе в свою пользу. Ведь в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 также сказано, что те 9 обстоятельств, которые указаны выше в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности с теми четырьмя, указанными в пункте 5 этого Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Думается, что понятие «проблемные» налогоплательщики дополняет понятие недобросовестных налогоплательщиков, и, наверное, правильно говорить о контрагентах того или иного лица не как о добросовестных или недобросовестных, а как о «проблемных». Потому что когда доказательства недобросовестности конкретного налогоплательщика получаются через встречные проверки других лиц, то для налоговой службы правильнее их именовать как «проблемные» налогоплательщики. К тому же они менее интересны для налогового органа, да и вся «налоговая прибыль» чаще приходит на конечного налогоплательщика. А в этом случае не важно, добросовестные или недобросовестные оставшиеся 30 налогоплательщиков.

Налоговый орган в этом споре взял верх. Тем не менее еще один момент, который остался за рамками данного дела, тот, который стал не менее важным при вынесении решения федеральными арбитражными судьями.

В то время, когда по всей России повышаются цены на товары, когда все только и говорят о том, что настоящие производители сельхозпродукции получают за нее копейки, а в процессе достижения прилавков товар накручивается в десятки раз, виновными выступают посредники. В данном случае посредник был один, но умноженный на 30. Для судей было достаточно тех оснований, которые представил налоговый орган, чтобы признать ЗАО «КОР-Трейд» одним из тех лиц, которые «участвуют в накручивании цен на товары и обманывают бюджет РФ».

Из этого можно сделать только один вывод: исход любого арбитражного дела помимо всевозможных факторов («заказ» государства, неправильное ведение бухучета, несдача отчетности и т.д.) зависит от времени рассмотрения. Ведь суды первых двух инстанций вполне нормально отнеслись к действиям налогоплательщика, а кассационная инстанция подошла к этому вопросу исторически, непредвзято и общественно гуманно. Так что история в данном деле повторилась дважды…

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest