Сложные разницы. Ценные бумаги. Купля-продажа валюты

 «Финансовая газета» № 33 (921)
13 августа 2009 года

Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте

В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н (ред. от 25.12.07 г.), в бухгалтерском учете ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату их погашения или реализации и на отчетную дату.

В налоговом учете курсовые разницы по валютным ценным бумагам не возникают (ст. 250 и 265 НК РФ). Буквально к внереализационным доходам (расходам) относятся доходы (расходы) в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Из сказанного следует, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Однако доходы (расходы) в виде курсовых разниц могут возникать при продаже или погашении ценных бумаг, поскольку доходы от продажи бумаг в иностранной валюте определяют по курсу Банка России на дату такой продажи, а расходы представляют собой стоимость ценных бумаг, по которой их приняли к налоговому учету (ст. 280 НК РФ). Поэтому курсы иностранной валюты на дату продажи и принятия бумаги к учету разные. Таким образом, фактически при продаже ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, курсовые разницы все же возникают. Аналогичная позиция по поводу налогового учета курсовых разниц в отношении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, изложена в письме Минфина России от 14.03.07 г. № 03-03-06/1/153.

Продажа иностранной валюты

В соответствии с ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете все записи по операциям в иностранной валюте производятся в рублях по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции, и одновременно в валюте расчетов и платежей.

По операциям купли-продажи валюты в учете организации возникают разницы, которые необходимо различать. При этом одни из них представляют собой курсовые разницы, другие — финансовый результат от купли-продажи.

Финансовый результат — это разница между курсом Банка России, по которому валюта должна быть отражена в учете, и курсом банка, осуществляющего покупку или продажу валюты.

В бухгалтерском учете продажа валюты рассматривается как прочая реализация. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н (ред. от 27.11.06 г.), продажа иностранной валюты относится к операционным расходам организации. В состав расходов списывается стоимость продаваемой валюты, определенной по курсу Банка России. Данная величина в полном объеме отражается в составе прочих расходов по строке 100 Отчета о прибылях и убытках.

Доход от продажи, рассчитанный по курсу банка, который ее осуществляет, является прочим доходом и в полной сумме подлежит отражению по строке 090 Отчета о прибылях и убытках.

Прочие доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по счету 91, для определения финансового результата они сравниваются, и сальдо, возникшее на счете 91 — 9, представляет собой финансовый результат от купли-продажи валюты.

Для налогового учета в отличие от бухгалтерского продажа валюты не является реализацией, доход и расход от ее продажи не сравниваются. В составе внереализационных доходов или расходов отражается разница в курсах Банка России и рыночного на дату продажи.

Продажа валюты может осуществляться банками в течение трех рабочих дней. Например, в первый день иностранная валюта депонирована и лишь на третий день зачислены рубли. Именно поэтому для отражения операций по продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути».

Если дата списания валюты и дата ее продажи не совпадают, то в учете организации возникает курсовая разница.

Пример 1.

Определено следующее:

дата списания валюты (1000 евро) — 31 марта 2009 г.;

дата продажи валюты — 1 апреля 2009 г.;

курс Банка России на дату списания — 36 руб./евро;

курс Банка России на дату продажи — 36,5 руб./евро;

курс продажи — 36,8руб./евро.

Бухгалтер делает следующие записи.

31 марта 2009 г.:

Дебет 57, Кредит 52 — 36 000 руб. (1000 евро х 36 руб./евро) — списана валюта, подлежащая продаже.

1 апреля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 91-1 — 36 800 руб. (1000 евро х 36,8 руб./евро) -зачислены рубли от продажи валюты по рыночному курсу;

Дебет 91-2, Кредит 57 — 36 500 руб. (1000 евро х 36,5 руб./евро) — списана проданная иностранная валюта по курсу Банка России;

Дебет 99, Кредит 91-9 — 300 руб. (36 800 руб. — 36 500 руб.) — отражена разница между рыночным курсом и курсом Банка России;

Дебет 57, Кредит 91-1 — 500 руб. (36 500 руб. — 36 000 руб.) — отражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи.

Покупка иностранной валюты

При приобретении иностранной валюты в учете отражается только финансовый результат от покупки. Хозяйственные записи на счетах бухгалтерского учета при покупке валюты имеют следующий вид:

Дебет 57, Кредит 51 — списаны средства на покупку валюты по рыночному курсу;

Дебет 52, Кредит 57 — отражена покупка валюты по курсу Банка России;

Дебет 91-2, Кредит 57 — отражен убыток от покупки валюты по курсу, превышающему официальный на дату покупки;

Дебет 57, Кредит 91-1 — отражена прибыль от покупки валюты по курсу ниже официального курса Банка России на дату покупки.

Датой осуществления расходов от покупки иностранной валюты будет считаться дата перехода права собственности на иностранную валюту (п.п. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 2.

Определено следующее:

дата покупки валюты (1000 евро) — 31 марта 2009 г. (37 руб./евро);

курс Банка России на дату покупки — 36,5 (руб./евро);

дата оплаты валюты поставщику -1 апреля 2009 г. (36,8 руб./евро по курсу Банка России).

Бухгалтер делает следующие записи.

31 марта 2009 г.:

Дебет 57, Кредит 51-37 000 руб. (1000 евро х 37 руб./евро) — списаны средства на покупку валюты по рыночному курсу;

Дебет 52, Кредит 57 — 36 500 руб. (1000 евро х 36,5 руб./евро) — отражена покупка 1000 евро по курсу Банка России;

Дебет 91-2, Кредит 57 — 500 руб. (37 000 руб. — 36 500 руб.) — отражен убыток от покупки валюты по курсу, превышающему официальный на дату покупки.

1 апреля 2009 г.:

Дебет 60, Кредит 52 — 36 800 руб. (1000 евро х 36,8 руб./евро) — произведена оплата иностранному поставщику;

Дебет 52, Кредит 91-1-300 руб. (36 800 руб. — 36 500 руб.) — отражена положительная курсовая разница из-за роста курса евро на момент оплаты по сравнению с моментом зачисления денег на валютный счет.

В налоговом учете в составе внереализационных доходов положительная курсовая разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, составила 300 руб. (п. 11 ст. 250 НК РФ).

В состав внереализационных расходов будет включена отрицательная разница вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в размере 500 руб. (п.п. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).