115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Сложные разницы, валютные займы и командировки

20.08.2009
Автор: Ильинова Татьяна Алексеевна
Тематика:

Статья в «Финансовой газете» №34 (922), 20 августа 2009 года

Операции с иностранной валютой всегда вызывали у бухгалтеров сложности в учете и налогообложении. Курсовые и суммовые разницы, образующиеся при пересчете валюты и условных единиц в рубли, имеют свой порядок расчета. К сожалению, в бухгалтерском и налоговом учете этот порядок разный, что неизменно ведет к возникновению множества ошибок и искажений.
В данной статье рассмотрены наиболее сложные ситуации, охватывающие как общий порядок, так и особенности формирования курсовых и суммовых разниц. 

Договоры займа. Курсовые разницы

В случае если в соответствии с договором заем предоставляется в валюте и возвращается также в валюте, то в ходе пользования валютными средствами по договору займа у заемщика возникают курсовые разницы.

Курсовой в налоговом учете признается разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются заемщиком для целей налогообложения прибыли и определяются в налоговом учете:

  • на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором);
  • и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Бухгалтерский учет расчета и отражения курсовых разниц регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н (ред. от 25.12.07 г.).

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 аналогично норме налогового учета заемные средства как средства в расчетах переоцениваются на дату прекращения обязательства и на отчетную дату.

Пример 1.

Заем в сумме 10 000 евро выдается сроком на один месяц с 1 марта 2009 г. по 1 апреля 2009 г. Возврат займа производится в евро.

При этом установлено следующее:

дата получения займа – 1 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата возврата займа – 1 апреля 2009 г. (курс Банка России – 35 руб./евро);

отчетная дата – 31 марта 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро).

1 марта 2009 г.:

Дебет 52, Кредит 66 – 340 000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро) – получен заем.

Бухгалтер делает следующие записи.

31 марта 2009 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 34,5 руб./евро — 10 000 евро x 34 руб./евро) – отражена курсовая разница.

1 апреля 2009 г.:

Дебет 66, Кредит 52 – 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро) – возвращен заем;

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро – 10 000 евро x 34,5 руб./евро) – отражена курсовая разница на момент возврата займа.

Бухгалтерский и налоговый учет при условии получения и возврата займа в валюте аналогичны.

Договоры займа. Суммовые разницы

Если сумма займа, выраженная в условных единицах или валюте, подлежит возврату в рублях, то в бухгалтерском учета заимодавца возникают курсовые, а в налоговом учете – суммовые разницы. При этом в соответствии с ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете заемные обязательства пересчитываются на дату погашения обязательства и на отчетную дату, а в налоговом учете согласно ст. 271 и 272 НК РФ суммовые разницы возникают только на дату возникновения и прекращения обязательства.

Пример 2.

Заем в сумме 10 000 евро выдается сроком на один месяц с 1 марта 2009 г. по 1 апреля 2009 г. Возврат займа производится в рублях по курсу, установленному Банком России на дату возврата займа.

При этом установлено следующее:

дата получения займа – 1 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата возврата займа – 1 апреля 2009 г. (курс Банка России – 35 руб./евро);

отчетная дата – 31 марта 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро).

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, аналогичные записям в предыдущем примере.

1 марта 2009 г.:

Дебет 52, Кредит 66 – 340 000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро) – получен заем.

31 марта 2009 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 34,5 руб./евро — 10 000 евро x 34 руб./евро) – отражена курсовая разница.

1 апреля 2009 г.:

Дебет 66, Кредит 52 – 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро) – возвращен заем;

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро — 10 000 евро x 34,5 руб./евро) – отражена курсовая разница на момент возврата займа.

В налоговом учете переоценка на отчетную дату не производится, поэтому 31 марта 2009 г. бухгалтеру необходимо сделать следующую запись:

Дебет 99, Кредит 68 – 5000 руб. х 20% – отражено постоянное налоговое обязательство.

На дату возврата займа в налоговом учете разница возникает между курсами на дату получения займа и дату его возврата:

10 000 евро х 34 руб./евро — 10 000 евро х 35 руб./евро = 10 000 руб. (суммовая разница на дату возврата).

Полученная величина не соответствует разнице, начисленной в бухгалтерском учете, и ведет к возникновению постоянного налогового актива, поэтому 1 апреля 2009 г. бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 68, Кредит 99 – 5000 руб. х 20% – отражен постоянный налоговый актив.

Если возврат валютного займа производится в рублях, то разницы, возникшие на момент погашения займа в налоговом учете, не подпадают под определение суммовых.

Сумма полученного и соответственно выданного займа не является ни доходом, ни расходом в целях налогообложения прибыли.

Исходя из определений, представленных в ст. 250 и 265 НК РФ, под суммовой разницей понимается разница между суммами обязательств и требований на дату реализации и дату оплаты. В отсутствие факта реализации при операции по договору займа суммовых разниц в налоговом учете не возникает.

Точнее сказать, возникшая сумма дохода или расхода вследствие изменения курса на момент возврата займа не может быть квалифицирована в виде суммовой разницы и признана по соответствующим правилам. Однако если говорить о доходе, то ст. 250 НК РФ установлен перечень внереализационных доходов, который является открытым. Следовательно, доход, образовавшийся в результате падения курса на момент возврата займа, будет учтен в составе внереализационных доходов.

Расход вследствие увеличения курса признается как иные виды расходов по договорам займа в соответствии со ст. 269 НК РФ. В п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что к процентным расходам заемщика относятся суммовые разницы, и к их общей сумме применяется норматив. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 25.05.06 г. № 03-03-04/1/479.

Сказанное означает, что размер такого расхода нормирован и зависит по выбору налогоплательщика от ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза (в 1,1 раза – до сентября 2008 г.), или от среднего уровня процентов, рассчитанных по займам, выданным на сопоставимых условиях, увеличенным на 20%.

Что касается разниц, возникающих при начислении и уплате процентов, они подпадают под определение суммовых, так как суммы процентов являются и доходом для заимодавца, и расходом для заемщика, следовательно, возникшие по ним разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 13.03.06 г. № 03-03-04/2/66.

Пример 3.

Заем в сумме 10 000 евро выдается сроком на один месяц с 1 февраля 2009 г. по 28 февраля 2009 г. под 12% годовых. Возврат займа производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России, на дату возврата займа.

При этом установлено следующее:

дата получения займа – 1 февраля 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата начисления процентов за пользование займом – 28 февраля 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро);

дата оплаты процентов за пользования займом – 3 марта 2009 г. (курс Банка России 34 руб./евро);

дата возврата займа – 28 февраля 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро).

Бухгалтер делает следующие записи.

1 февраля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 66 – 340 000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро) – получен заем.

28 февраля 2009 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66 – 3176 руб. (10 000 евро x 12% : 365 дней x 28 дней x 34,5 руб./евро) – начислены проценты;

Дебет 66, Кредит 51 – 345 000 руб. (10 000 евро x 34,5 руб./евро) – возвращен заем;

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро — 10 000 евро x 34,5 руб./евро) – отражена разница на момент возврата займа;

3 марта 2009 г.:

Дебет 66, Кредит 51 – 3130 руб. (10 000 евро x 12% : 365 дней x 28 дней x 34 руб./евро) – отражена оплата процентов по договору займа;

Дебет 66, Кредит 91-1 – 46 руб. (3176 руб. — 3130 руб.) – отражена положительная суммовая разница по процентам.

Произведем расчет предельного норматива для целей налогообложения прибыли по разнице, возникшей из-за разницы в курсах на момент получения и возврата займа.

Предположим, что установлено следующее:

ставка рефинансирования на дату выдачи займа – 10%;

предельная ставка процентов – 11%.

В состав налогооблагаемых расходов войдет 2911 руб. (10 000 евро x 11% : 365 дней x 28 дней x 34,5 руб./евро).

Разница в сумме 265 руб. (3176 руб. — 2911 руб.) должна быть учтена в составе расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли, и в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н (ред. от 11.02.08 г.), представляет собой постоянную разницу и ведет к образованию постоянного налогового обязательства.

Бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 99, Кредит 68 – 53 руб. (265 руб. х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Здесь следует обратить внимание на то, что абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1января 2009 г. изложен в новой редакции, прежняя редакция абзаца приостановлена до 31 декабря 2009 г. Федеральным законом от 26.11.08 г. № 224-ФЗ. Вследствие этого у налогоплательщика при наличии заемных обязательств, выданных на сопоставимых условиях, больше нет выбора, какой норматив для учета предельной величины процентов признавать. Предельная ставка рефинансирования, увеличенная по рублевым обязательствам в 1,5 раза, по валютным исходя из ставки 22% применяется только в случае отсутствия заемных обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Командировочные расходы в иностранной валюте

Исходя из ПБУ 3/2006 расходы по зарубежным командировкам признаются на дату утверждения авансового отчета, следовательно, именно на эту дату обязательства, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли. Однако здесь возникает противоречие с п. 9 ПБУ 3/2006, который говорит о том, что обязательства, оплаченные авансом, должны признаваться в учете в рублевой оценке, рассчитанной по курсу на дату выплаты этого аванса.

Таким образом, в бухгалтерском учете валютные суточные подлежат пересчету в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета только при наличии перерасхода и лишь в части, не покрытой выданным ранее авансом.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей обложения налогом на прибыль согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату признания соответствующего расхода. Датой признания командировочных расходов является дата утверждения авансового отчета (п. 7 ст. 272 НК РФ). Авансы при расчетах в валюте в налоговом учете пересчитываются.

Следовательно, в налоговом учете при выдаче аванса командировочные расходы пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета, и тогда же подлежит пересчету выданный сотруднику аванс.

Пример 4.

Сотруднику, командированному за границу, 1 февраля 2009 г. выдано 1000 евро. По возвращении из командировки (7 февраля 2009 г.) сотрудник представил авансовый отчет, согласно которому фактические расходы составили 1100 евро.

При этом установлено следующее:

дата выдачи аванса подотчетному лицу – 1 февраля 2009 г. (курс евро – 34 руб./евро);

дата утверждения авансового отчета – 7 февраля 2009 г. (курс евро – 35 руб./евро).

В бухгалтерском учете затраты в сумме 1000 евро будут приняты в состав расходов (на дату утверждения авансового отчета – 7 февраля 2009 г.) исходя из курса 34 руб./евро.

Сумма перерасхода (100 евро) будет учтена в бухгалтерском учете по курсу 35 руб./евро.

Бухгалтер делает следующие записи.

1 февраля 2009 г.:

Дебет 71, Кредит 50 – 34 000 руб. (1000 евро х 34 руб./евро) – выдан аванс на командировку.

7 февраля 2009 г.:

Дебет 44, Кредит 71 – 37 500 руб. (1000 евро х 34 руб./евро + 100 евро х 35 руб./евро) – затраты по командировке включены в состав расходов от реализации.

В налоговом учете командировочные расходы будут рассчитаны исходя из курса, действующего на дату утверждения авансового отчета, и составят 38 500 руб. (1100 евро х 35 руб./евро). Кроме того, необходимо переоценить выданный сотруднику аванс, выдано 34 000 руб., на момент возврата – это уже 35 000 руб., что приведет к положительной курсовой разнице в сумме 1000 руб.

В состав расходов от реализации включается 38 500 руб.

В состав внереализационных доходов включается 1000 руб.

Поскольку пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации производится на дату совершения операции или отчетную дату, во избежание возникновения дополнительных курсовых разниц по остаткам валютных средств выдачу в подотчет иностранной валюты, приобретенной на командировочные расходы, целесообразно осуществлять в день ее поступления с валютного счета в кассу.

Исходя из нашего примера, в случае если валюта для командировки (1000 евро) снята с валютного счета 29 января 2009 г., а выдана в подотчет только 1февраля 2009 г., то на отчетную дату 31января 2009 г. в учете необходимо отразить курсовую разницу. Допустим, курс на 29 января – 33 руб./евро, а на 31января – 33,5 руб./евро.

Бухгалтер делает следующие записи.

29 января 2009 г.:

Дебет 50, Кредит 52 – 33 000 руб. (1000 евро х 33 руб./евро) – отражена рублевая оценка валюты, полученной в кассу на командировку.

31 января 2009 г.:

Дебет 50, Кредит 91-1 – 500 руб. (1000 евро х 33,5 руб./евро) — (1000 евро х 33 руб./евро) – отражена курсовая разница от переоценки валюты в кассе.

1 февраля 2009 г.:

Дебет 71, Кредит 50 – 34 000 руб. (1000 евро х 34 руб./евро) – выдан аванс на командировку;

Дебет 50, Кредит 91-1 – 500 руб. (34 000 руб. — 33 500 руб.) – отражена курсовая разница на дату выдачи валюты из кассы.

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest