115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Типичные ошибки, допускаемые налогоплательщиками в исчислении и уплате налогов при работе с иностранными контрагентами

20.05.2011
Автор: Ильинова Татьяна Алексеевна
Тематика:

«Финансовая газета» №20 от 19.05.2011 г.

По работам и услугам

1. При выплате процентов по валютному кредиту нерезиденту Российской Федерации не исполняются обязанности налогового агента, по удержанию из дохода и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ  процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией относится к ее доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате такого дохода, в валюте этой выплаты.

Таким образом, являясь заемщиком иностранной компании, российская организация должна исполнять обязанности налогового агента по удержанию из процентного дохода и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль по ставке 20% (ст. 284 НК РФ).

Удержанную сумму налога налоговый агент обязан перечислить в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Однако необходимо учитывать, что международные соглашения, заключенные Российской Федерацией с рядом иностранных государств, имеют приоритет над нормами национального законодательства.

А значит, в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам.

Например, если иностранный займодавец является резидентом Республики Кипр, то необходимо учитывать нормы Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение).

Пунктом. 1 ст. 11 Соглашения предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. Следовательно, руководствуясь норами международного Соглашения, с процентного дохода по договору займа, Общество налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.

Право применения положений международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, при выплате российской организацией доходов иностранным организациям возникает при определенном условии. Иностранная организация, в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ должна представить налоговому агенту (Обществу), выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.

Если говорить о резидентах Кипра, то в Письме Минфина РФ от 06.04.2005 № 03-08-07 дан перечень компетентных лиц, уполномоченных подтверждать постоянное местонахождение резидентов Республики Кипр в целях применения договора об избежание двойного налогообложения. Из него следует, что такие подтверждения выдаются налоговыми офисами.

2. Российская компания не удержала налог из выплачиваемого иностранному контрагенту дохода на основании справки о подтверждении резидентства, датированной позднее даты выплата дохода.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате такого дохода, в валюте этой выплаты (п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом российская организация становится налоговым агентом и обязана перечислить в бюджет удержанную сумму налога не позднее следующего дня после дня выплаты денежных средств иностранной организации.

Необходимо учитывать, что международные соглашения, заключенные Российской Федерацией с рядом иностранных государств, имеют приоритет над нормами национального законодательства. А они, как правило, предоставляют иностранцу освобождение от налогообложения в России или предусматривают льготные ставки налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение постоянного местонахождения в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам в рамках международного договора производится при условии представления иностранной организацией подтверждения, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты такого дохода.

Если же на момент выплаты дохода иностранной организации указанного подтверждения у налогового агента нет, он обязан произвести удержание налога на прибыль, взимаемого с доходов иностранной организации у источника выплаты в Российской Федерации в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.

В какой форме подается документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, и каким компетентным органом оно заверяется в Налоговом кодексе не указано.

В методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, сказано, что такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

«Подтверждается, что организация … (наименование организации) … является (являлась) в течение … (указывается период) … лицом с постоянным местопребыванием в … (указывается государство) … в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)».

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

И хотя налоговым законодательством напрямую не предусмотрено, что подтверждение подается ежегодно, Минфин также как и ФНС утверждает, что получить подтверждение однократно, например, при подписании долгосрочного контракта, не достаточно, подтверждение должно предоставляться ежегодно (Письма Минфина России от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105, от 16.05.2008 № 03-08-05).

При этом Минфин считает, что если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ (Письмо от 21.08.2008 № 03-08-05/1).

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Если до выплаты дохода иностранная организация — получатель дохода не представила налоговому агенту оформленное соответствующим образом подтверждение своего местопребывания в государстве, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, налоговый агент обязан при выплате дохода удержать с этого дохода налог в соответствии с российским налоговым законодательством. Однако, если в дальнейшем иностранная организация представит такое подтверждение, она может вернуть соответствующую сумму налога, излишне удержанную при выплате дохода.

Порядок возврата ранее удержанного с иностранной организации налога установлен п. 2 ст. 312 НК РФ. Возврат налога осуществляется на основании следующих документов:

  • заявление на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой налоговыми органами;
  • подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;
  • копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу;
  • копии платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащей возврату.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в вышеуказанной статье документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Данный срок является предельным, по истечении которого иностранная организация утрачивает право на возврат удержанного налога на доходы.

По приобретенным товарам

3. В результате пересчета валютных авансов искажена первоначальная стоимость импортного оборудования, приобретенного российской организацией в рамках исполнения валютного контракта.

Приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н внесены изменения в ПБУ 3/2006, вступившие в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 г. Применительно к приобретению импортного оборудования нужно отметить следующее.

В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006, для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений в материально-производственные запасы принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы, оплаченные в предварительном порядке, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, предусматривающие отмену с 1 января 2010 г. переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте.

Теперь согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)).

В то же время остались без изменения нормы п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Учитывая изложенное, Минфин выпустил ряд писем, разъясняющих, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, может определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса, — в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности — в части последующей оплаты.

Таким образом, с 2010г. бухгалтерский и налоговый учет в отношении определения стоимости имущества, оплаченного валютным авансом, идентичен. Стоимость оборудования, оплаченного в предварительном порядке, формируется российской организацией исходя из курса, действовавшего на момент проведения авансового платежа.

4. При оприходовании на учет импортных товарно-материальных ценностей, российская организация не учитывает условия поставки по валютному контракту  и принимается активы к учету по дате выпуска товара с таможни, указанной в грузовой таможенной декларации.

По общему правилу, предусмотренному ГК РФ, право собственности переходит в момент передачи вещи продавцом, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения. Переданной считается также вещь, сданная перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретенных вещей (ст. 224 ГК РФ).

В налоговом учете в ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому. То есть приобретаемые товары должны быть приняты и к налоговому, и к бухгалтерскому учету у покупателя в момент перехода к нему права собственности.

Следовательно, для своевременного отражения в учете приобретенных товарно-материальных ценностей необходимо отслеживать момент перехода права собственности по договору.

В случаях, когда в договоре момент перехода права собственности к покупателю специально не определен, это право, согласно ГК РФ, переходит в момент передачи товаров. В ст. 459 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Заключая внешнеэкономический контракт для определения условий транспортировки товаров, погрузочно-разгрузочных работ, страхования, хранения грузов в пути и т.д., стороны руководствуются Правилами «Инкотермс». Основным здесь является базис поставки — специальные условия, которые определяют обязательства сторон по доставке товара от пункта отправления до согласованного места назначения и устанавливают момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения продавцом обязательств по поставке товара.

Обратите внимание! Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права собственности на поставляемые товары. И не смотря на это, в отсутствие прямого указания на переход права собственности по контракту с иностранным поставщиком, российской организации необходимо обратить внимание на условия поставки в контракте, ведь именно в соответствии с ними определяется в какой момент и в каком месте происходит передача товара продавцом.

Довольно часто дата, определяющая момент исполнения продавцом обязанности по передачи товара определяется по транспортным документам. Если речь идет о международных контрактах то основными транспортными документами являются CMR (международная транспортная накладная) и коносамент (документ, применяемый при перевозках морским транспортом).

Например, в соответствии с контрактом иностранный поставщик осуществляет поставку товара на условиях DDU (пункт назначения). Если в контракте условие о переходе права собственности не оговорено, то при поставке товаров на условиях DDU моментом перехода права собственности на них будет считаться момент передачи товаров продавцом покупателю в согласованном пункте или передача товаросопроводительных документов продавцом покупателю. Такая дата фиксируется в международной транспортной накладной CMR в графе 24 и свидетельствует о разгрузке товара в установленном пункте.

Другой пример: условие поставки по Инкотермс — CIF. Термин CIF означает, что товар считается переданным продавцом в момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки, при этом поставщик несет все расходы по перевозке товара. Следовательно, дата перехода права собственности определяется не в момент прибытия товара к покупателю, а в момент погрузки товара на борт судна. В этот момент оформляется коносамент, в котором указывается дата отправления груза на борт судна (Shipped on board date), по ней получивший товар российский покупатель и должен определить момент оприходования товаров на учет.

5. Приобретая товарно-материальный ценности  по международным контрактам, российская организация определяет стоимость ТМЦ по инвойсам, составленным на иностранном языке в отсутствие переводов на русский язык.

Требование о переводе документов содержится в п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией).

Документы, не имеющие построчного перевода, являются фактически, их отсутствием. Отсутствие документов не позволяет подтвердить достоверность отраженной в учете себестоимости импортных товаров.

При этом действующее российское законодательство не регламентирует порядок выполнения перевода таких документов, следовательно, перевод может быть сделан профессиональным переводчиком или самим налогоплательщиком (специалистом самой организации). Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 3 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/725.

Обращаем Ваше внимание, что грузовая таможенная декларация не подтверждает ни рублевую стоимость импортных активов для целей формирования их первоначальной стоимости в учете, ни дату оприходования на учет (если иное не установлено международным контрактом).

Стоимость товаров, указанная в ГТД рассчитана таможенным органом с целью исчисления таможенных платежей и с первоначальной стоимостью, определенной по курсу на дату перехода права собственности на указанные товары, может не совпадать.

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest