Типичные ошибки при оформлении счетов-фактур

«Финансовая газета», № 19 (808), 6 мая, 2010 г. 

В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ организации вправе воспользоваться вычетом по НДС при выполнении следующих условий:

товары, работы, услуги, в стоимость которых входит вычитаемый налог, должны быть приобретены и оприходованы на учет организации;

в дальнейшем эти товары, работы, услуги должны быть использованы в деятельности, облагаемой НДС;

в подтверждение вычета покупатель должен иметь счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями НК РФ.  

 

Одной из самых распространенных ошибок организаций является применение вычета по НДС на основании счетов-фактур, оформленных с нарушением требований действующего законодательства.

Обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, предусмотрены ст. 169 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3. наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4. номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5. наименование поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6. количество    поставляемых    по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения;
7. цена за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен, включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8. стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9. сумма акциза по подакцизным товарам;
10. налоговая ставка;
11. сумма налога, предъявляемая покупателю, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12. стоимость всего количества поставляемых по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13. страна происхождения товара и номер таможенной декларации (указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация).

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Несоответствующие перечисленным требованиям законодательства счета-фактуры необоснованно рассматриваются как основание для применения вычета по НДС.

При принятии к вычету из бюджета суммы НДС на основании недооформ-ленных счетов-фактур и налогоплательщика возникает налоговый риск взыскания в бюджет недоначисленной суммы НДС, штрафных санкций в размере 20% от неуплаченной суммы налога по ст. 122 НК РФ, а также пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Рассмотрим отдельные реквизиты счета-фактуры, основываясь на требованиях, предъявляемых к ним налоговыми органами, и с учетом мнения арбитражных судов.

Неверно указан или отсутствует КПП

Отражение в счете-фактуре КПП покупателя и продавца — требование постановления Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914, отсутствие влечет отказ налоговых органов в вычете НДС.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.04 г. № 84 внесены изменения в Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные указанным постановлением № 914 согласно которым реквизит счета-фактуры «Идентификационный номер налогоплательщика» дополнен кодом причины постановки на учет (КПП). В связи с этим в письме Минфина России от 29.07.04 г. № 03-04-14/24 разъясняется, что КПП является обязательным реквизитом счета-фактуры.

Однако при обращении в суд организация сможет отстоять вычет НДС в отсутствие КПП в счете-фактуре. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 3.07.09 г. № КА-А41/6141-09 суд признал неправомерным отказ вычета НДС из-за отсутствия на счете-фактуре КПП покупателя. Основной аргумент состоит в том, что КПП не входит в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры, приведенный в п. 5 ст. 169 НК РФ.

Порядок оформления счетов-фактур разъясняется в письме Минфина России от 22.10.08 г. № 03-07-09/33. Если товары (работы, услуги) реализует организация, состоящая на учете в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, по строке 26 «ИНН/ КПП продавца» счета-фактуры следует вписать КПП, который содержится в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. В случае, когда такая организация приобретает товары, по строке 66 «ИНН/КПП покупателя» также проставляется КПП из указанного уведомления. Если же товары продаются через обособленные подразделения организации, они выписывают счета-фактуры покупателям только от имени организации, но по строке 26 «ИНН/ КПП продавца» указывают КПП подразделения. Соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг) филиалами по строке 66 «ИНН/КПП покупателя» также отражается КПП того или иного подразделения.

Несовпадение юридического и фактического адреса компаний в счете-фактуре

Одним из поводов для отказа в возмещении НДС является несовпадение места нахождения налогоплательщика, указанного при государственной регистрации, т.е. юридического и фактического адреса поставщика (покупателя) в счете-фактуре.

У организации, имеющей обособленное подразделение, вопрос, в какой графе проставлять наименование и адрес филиала в случае, если фактически он производит отгрузку товара, вполне вероятен. В нарушение установленного законодательством порядка организации в таких случаях нередко принимают решение проставить данные филиала в графах «Покупатель» и «Адрес».

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации. Структурные подразделения организаций таковыми не являются. Поэтому в случае если товары реализуются организациями через свои подразделения (доставляются напрямую подразделениям), не являющимися юридическими лицами, то счета-фактуры покупателям по отгруженным товарам могут выписываться этими подразделениями только от имени организации. При заполнении (получении) счетов-фактур по товарам, реализованным (принятым) подразделениями, в строках «Продавец», «Покупатель» и «Адрес» указываются реквизиты организации-продавца (покупателя). Наименование и почтовый адрес структурного подразделения отражаются в графах «Грузоотправитель и его адрес» или «Грузополучатель и его адрес». Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 4.05.06 г. письмом № 03-04-09/08.

Отсутствие номера платежного поручения

Во входящих счетах-фактурах, являющихся основанием для вычета НДС, зачастую не проставляются номера платежных документов. В соответствии с письмом Минфина России от 20.01.04 г. № 04-03-11/07 это требование должно выполняться и в том случае, когда получение аванса и факт оказания услуги состоялись в одном и том же налоговом периоде.

Однако судебные органы считают, что если оплата и отгрузка прошли в одном налоговом периоде, то номер платежного документа в счете-фактуре можно не указывать. Именно такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.09 г. № 10022/08.

Указание в счете-фактуре номера платежного документа требуется только при наличии предоплаты (постановления ФАС Московского округа от 28.02.07 г. № КА-А40/1044-07, ФАС Северо-Западного округа от 6.08.07 г. № А56-19668/2006).

Факсимиле

Наличие подписей руководителя и главного бухгалтера необходимы. Отсутствие подписей в счете-фактуре автоматически лишает организацию возможности вычета НДС. Помимо самого факта наличия подписей, при проведении проверок проводят сверки подписей на экземплярах покупателя и поставщика, требуют подписи на каждой странице счета-фактуры. В случае судебного разбирательства по вопросам достоверности подписей суд зачастую встает на сторону налогоплательщика. В постановлении ФАС Московского округа от 14.09.09 г. № КА-А40/9167-09 указано, что вычет правомерен даже если на счете-фактуре продавца и покупателя стоят разные подписи директора. Суд признал правомерным вычет у покупателя, так как все реквизиты счета-фактуры указаны, а сверить свой экземпляр с экземпляром поставщика покупатель при получении счета-фактуры возможности не имеет.

Не может стать поводом для отказа в вычете у покупателя и тот факт, что счет-фактура подписан генеральным директором, которого нет в ЕГРЮЛ (постановление ФАС Московского округа от 8.10.09 г. № КА-А41/10458-09). Это возможно, например, если по данным ЕГРЮЛ генеральным директором является один сотрудник, а счета-фактуры подписаны уполномоченным лицом. Кроме того, поставщик может вовремя не заявить о смене руководителя в регистрирующий орган.

А вот факсимиле на счете-фактуре является более противоречивым реквизитом. Факсимильная подпись представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи. Возможность ее использования, в том числе, если это предусмотрено соглашением   сторон, установлена гражданским законодательством (п. 2 ст. 160 ГК РФ) и не запрещена налоговым законодательством.

Тем не менее, согласно письму Минфина России от 22.01.09 г. № 03-07-11/17 счета-фактуры с использованием факсимильной подписи считаются составленными с нарушением требований НК РФ и не могут являться основанием для принятия НДС к вычету. Аналогичная точка зрения выражена в письмах ФНС России от 7.04.05 г. № 03-1-03/557/11, УФНС по г. Москве от 6.09.06 г. № 19-11/78314.

Ранее судебные органы также выносили решения о том, что при подписании счета-фактуры факсимиле использовать нельзя (постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.07.08 г. № Ф03-А37/08-2/2876, Поволжского округа от 3.05.07 г. № А57-4249/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6.08.07 г. № АЗЗ-2095/07-Ф02-4010/07 и др.). Однако в Определении ВАС РФ от 13.02.09 г. № ВАС-16068/08 суд указал на отсутствие у инспекции правовых оснований для доначисления НДС по счетам-фактурам с факсимиле, так как проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи при наличии соглашения об этом не свидетельствует о нарушении требований, установленных ст. 169 НК РФ.

Подписи на многостраничном счете-фактуре

Еще одна проблема с подписями возможна при многостраничном счете-фактуре. По мнению налоговых органов подписей должностных лиц только на последней странице такого счета-фактуры недостаточно для вычета. Не исключено, что сведения отраженные в незавизированных листах, окажутся неверными.

Однако НК РФ не содержит данного требования к оформлению счета-фактуры. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5.03.09 г. № А78-3511/8-Ф02-405/09 суд не поддержал налоговый орган в том, что подписи должностных лиц должны быть на каждом листе многостраничного счета-фактуры. Главное, чтобы в документе была сквозная нумерация.

Отсутствие расшифровки подписей

Напрямую налоговым законодательством не предусмотрена расшифровка подписей в счетах-фактурах.

В письме Минфина России от 5.04.04 г. № 04-03-11/54 указано, что счета-фактуры, в которых отсутствуют расшифровки подписей, к вычету приниматься не должны. Что касается арбитражной практики, подавляющее большинство судов поддерживает налогоплательщиков. Согласно Определениям ВАС РФ от 7.02.08 г. № 281/08, от 21.05.08 г. № 6297/08 по счету-фактуре, не содержащему расшифровки подписей можно принимать НДС к вычету.

В то же время имеется и отрицательная арбитражная практика. Исходя из Определения ВАС РФ от 20.02.08 г. № 2012/08 можно сделать вывод, что счет-фактура без расшифровки подписей не является основанием для вычета. Таким образом, принимая к вычету НДС на основании счетов-фактур не содержащих расшифровки подписей, у организации велика вероятность возникновения риска непринятия такого документа как основания для вычета налога.

Детальная расшифровка в наименовании операции

Наименования поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) указываются в графе 1 счета-фактуры. Причем при выполнении работ (оказании услуг) в выставляемом продавцом счете-фактуре в данной графе следует приводить описание этих работ (услуг). Если такое описание отсутствует, но произведена, например, запись «Выполнены работы по договору (акту)», такой счет-фактура может стать причиной противоречий с проверяющими органами (письма Минфина России от 21.09.09 г. № 03-07-09/49, от 22.01.09 г. № 03-07-09/02, от 14.12.07 г. № 03-01-15/16-453, УФНС России по г. Москве от 15.08.08 г. № 19-11/76813).

Однако большинство судов, как правило, опровергают такой подход. В постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.09 г. № А55-9765/2008 указано, что ни ст. 169 НК РФ, ни п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не разъясняют, насколько детально и каким способом должна быть описана хозяйственная операция. Поэтому содержание услуги отражается в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу. На этом основании суд признал правомерным указание в счете-фактуре в графе «Наименование товара» ссылки на договор, на основании которого предоставлялись услуги.

В постановлении ФАС Московского округа от 23.10.09 г. № А40-41709/08-143-146 суд отклонил довод инспекции о том, что отсутствие наименования услуг в счете-фактуре в графе «Наименование товара» является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. При этом указано, что в данной графе имеется ссылка на договор, позволяющая идентифицировать оказываемые услуги.

Указание показателей счета-фактуры на иностранном языке

Если наименование товара состоит из нескольких слов, часть из которых на иностранном языке, налоговые органы считают, что НДС к вычету предъявлять нельзя.

В письме ФНС России от 10.12.04 г. № 03-1-08/2472/16 разъяснялось, что заполнение части показателей счета-фактуры на иностранном языке неправомерно. Такой счет-фактура не может служить основанием для применения вычета. Это объясняется тем, что невозможно идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг).

Однако если наименование содержит общепринятые обозначения марок на иностранном языке, которые не переводятся на русский язык, такой товар легко идентифицировать. Следовательно, если при этом все остальные реквизиты в документе на русском языке, вычет правомерен (постановление ФАС Центрального округа от 6.05.09 г. № А14-13094/2007704/25).

Товары, работы, услуги могут быть описаны в счете-фактуре любым образом, позволяющим их идентифицировать (постановление ФАС Московского округа от 23.10.09 г. № КА-А40/11044-09).

Счет-фактура в валюте и условных единицах

Выставление счетов-фактур в рублях и валюте напрямую предусмотрено ст. 169 НК РФ. Что касается выставления счетов-фактур в условных единицах, действующим налоговым законодательством не разрешено, но и не запрещено это делать.

Ранее налоговые органы придерживались именно такой позиции. В письме УФНС по г. Москве от 12.04.07 г. № 19-11/33695 указывалось, что, учитывая право заключать договоры в условных единицах, оговоренное ст. 317 ГК РФ, а также то, что в НК РФ и постановлении Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» не содержится каких-либо ограничений на применение условных единиц при оформлении счетов-фактур, продавец может в счете-фактуре указать цену и стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в условных единицах на основании заключенного договора.

Налоговые органы кардинально поменяли свое мнение на противоположное после выхода постановления Президиума ВАС от 17.02.09 г. № 9181/08. В нем поставлена точка в многолетнем споре о корректировке НДС на отрицательную суммовую разницу. Суд указал, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, а цена определяется по курсу на дату осуществления платежа, стоимость, исчисленная на дату отгрузки в силу ст. 167 НК РФ, облагаемой базой по НДС не является. В этом случае налогоплательщик должен скорректировать начисленный ранее НДС в том числе на отрицательную разницу.

В письме ФНС России от 24.08.09 г. № 3-1-07/674 налоговые органы соглашаются с корректировкой НДС на отрицательные суммовые разницы. Однако в этом же письме сообщается, что, когда сумма в договоре выражена в валюте или условных единицах, а расчеты производятся в рублях, продавец должен выставить счет-фактуру покупателю с указанием цены только в рублях. Вывод о возможности оформления счета-фактуры в иностранной валюте (на основании п. 7 ст. 169 НК РФ) только в том случае, если в договоре цена определена в валюте и расчеты между контрагентами по данному обязательству также происходят в иностранной валюте, можно опровергнуть. Указанная норма п. 7 ст. 169 НК РФ позволяет выписывать счет-фактуру в валюте без оговорки о том, в рублях идет оплата или нет.

Однако нельзя не отметить, что налоговый риск, который и раньше возникал при выставлении счетов-фактур в условных единицах, теперь, несомненно, увеличивается. Формальное несоответствие рублям позволит налоговым органам не принимать счета-фактуры в условных единицах и валюте, если по валютному договору оплата происходит в рублях.

Арбитражные суды не возражают против выставления счетов-фактур в условных единицах (постановления ФАС СЗО от 8.04.08 г. № А56-16847/2007, ФАС УО от 17.03.08 г. № Ф09-1590/08-С2, ФАС МО от 11.01.08 г. № КА-А41/12903-07).

Однако наличие обширной арбитражной практики подтверждает противоречивость этой позиции. Поэтому полностью снизить налоговый риск возникновения противоречий можно только путем выставления счета-фактуры в рублях.

Исправление и дооформление счетов-фактур

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлено, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок. Согласны с комбинированным заполнением счета-фактуры и контролирующие органы. В письме Минфина России от 8.12.04 г. № 03-04-11/217 разъясняется, что главное, чтобы при этом не нарушалась последовательность расположения, содержания и числа показателей счета-фактуры. Аналогичные выводы содержит и более позднее письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.08 г. № 19-11/007720.

Налогоплательщик может внести изменения в неправильно оформленный счет-фактуру, в том числе и путем внесения исправлений, заверить их подписью и печатью.