115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Уплата неустойки: бухгалтерский и налоговый учет

06.10.2010
Автор: Пресс-служба Градиент Альфа

Журнал «Аудиторские ведомости», № 9, сентябрь 2010 г.

Рассматривается порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете неустойки, под которой понимается денежная сумма, которую одна сторона обязана уплатить другой стороне при неисполнении или ненадлежащем исполнении договора.

В настоящее время практически во все договоры между организациями на поставку или оказание услуг, работ включается пункт о неустойке и штрафных санкциях, пенях, применяемых в качестве меры ответственности за нарушение договорных обязательств. В связи с этим в процессе аудиторских проверок данный раздел занимает значительное время.

Статьей 330 ГК РФ неустойкой признается «определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать факт причинения ему убытков. Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст. 331 ГК РФ). Заметим, что существует понятие законной неустойки, по которой кредитор вправе требовать ее уплаты независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон (ст. 332 ГК РФ).

Штрафные санкции могут быть истребованы у должника при его добровольном признании неустойки, в противном случае — через суд. Признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольно возместить заранее оговоренные с контрагентом суммы штрафных санкций за совершение этих нарушений. Добровольное признание должником обязанности уплатить сумму штрафа должно быть подтверждено письменно.

Если в договоре указан срок исполнения обязательства, то момент, с которого начисляется неустойка за просрочку договорных обязательств, будет следующий день после этой даты (п. 1 ст. 314 ГК РФ). Если срок исполнения обязательства определен моментом востребования, то неустойку начисляют по истечении 7 дней с даты предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Эта дата подтверждается требованием об исполнении обязательства в письменном виде.

Неустойка может быть определена сторонами по договору — как фиксированная величина или в виде процентов от суммы неисполненного обязательства, а также в виде пени. При нарушении сроков оплаты поставленных товаров (работ, услуг) неустойка устанавливается обычно в процентном отношении к определенной договором стоимости товаров (работ, услуг).

Процентная неустойка исчисляется со всей суммы долга, т.е. с учетом НДС (см. постановления Президиума ВАС РФ от 22.09.09 г. № 5451/09, ФАС Московского округа от 9.12.09 г. № КГ-А40/12729-09).

У должника штрафные санкции, пени и т.п. при нарушении договоров или долговых обязательств в налоговом учете относят к внереализационным расходам при условии их признания или если они подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что, по мнению Минфина России, в ст. 265 НК РФ под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба; возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относится, так как не соответствует критериям ст. 252 НК РФ. Поэтому расходы организации по возмещению упущенной выгоды не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (см. письмо Минфина России от 14.09.09 г. № 03-03-06/1/580).

Документами, необходимыми для признания в составе внереализационных расходов неустойки (штрафа, пени) являются:

  • договор, предусматривающий уплату санкций;
  • двусторонний акт;
  • письмо о согласии   уплатить санкции контрагенту (в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора), подтверждающее факт нарушения условий договора и позволяющее определить размер признанной суммы неустойки.

Датой признания внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств определена дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Финансовые органы придерживаются аналогичного мнения (см. письма Минфина России от 26.06.09 г. № 3-2-09/121, Управления ФНС России по г. Москве от 18.03.08 г. № 20-12/025119).   Заметим,  что  согласно указанным письмам платежное поручение по оплате неустойки еще не является свидетельством о признании санкций должником.

Чтобы избежать споров с налоговыми органами по поводу отнесения сумм неустойки к внереализационным расходам, организациям целесообразно направлять письменное согласие об уплате конкретных штрафных сумм. Дата письменного согласия (письма) будет датой признания внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств в соответствии с п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. При наличии судебного решения, вступившего в законную силу, о взыскании сумм неустойки по договору письменного согласия на уплату соответствующих сумм неустойки не требуется.

У кредитора неустойка признается внереализационным доходом (п. 3 ч.2 ст. 250 НК РФ) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Не должна признаваться внереализационным доходом неистребованная неустойка, даже если она указана в договоре или если в договоре указана неустойка в сумме, большей, чем ее признал должник.

По данному вопросу см. также п. 3 ст. 250 НК РФ, п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 3.04.09 г. № 03-03-06/2/75, от 7.11.08 г. № 03-03-06/2/152, от 15.12.08 г. № 03-03-06/2/165).

Пример 1. Организация «Альфа» заключила договор на поставку грузов с организацией «Бета», стоимость услуг по договору 500 000 руб.у в том числе НДС — 76 271,19 руб. За просрочку доставки груза предусмотрена неустойка 0,5% суммы договора за каждый день просрочки. Организация «Бета» груз доставила с опозданием на 10 дней. Организация «Альфа» выставила претензию организации «Бета» на сумму 25 000 руб. Организация «Бета» признала и согласилась оплатить 15 000 руб. неустойки, о чем оповестила контрагента. Дело было передано в суд. Суд удовлетворил претензию организации «Альфа» в полной сумме.

В бухгалтерском учете организации произведены следующие записи.

На дату подписания акта оказания услуг:

Дебет 20, Кредит 60 — 423 728,81 руб. — оказаны услуги по доставке груза;

Дебет 19-3, Кредит 60 — 76 271,19 руб. — отражен НДС;

Дебет 68, Кредит 19-3 — 76 271,19 руб. — НДС принят к зачету.

На дату признания организацией «Бета» неустойки:

Дебет 76-2, Кредит 91-1 — 15 000 руб. — учтена сумма признанной неустойки.

На дату вступления в силу решения суда:

Дебет 76-2, Кредит 91-1 — 10 000 руб. — отражена сумма неустойки по решению суда.

В бухгалтерском учете организации «Бета» произведены следующие записи.

На дату признания ООО «Бета» неустойки:

Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 15 000 руб. — начислена к уплате сумма признанной неустойки за нарушение договорных обязательств.

На дату вступления в силу решения суда:

Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 10 000 руб. — начислена к уплате сумма неустойки по решению суда.

Что касается неустойки, установленной в процентах при нарушении сроков оплаты поставленных товаров (работ, услуг), то согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ эта сумма признается платой за пользование чужими денежными средствами. И покупатель обязан уплатить проценты с суммы, уплата которой просрочена, в соответствии со ст. 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня фактической оплаты товара покупателем.

При расчете процентов за просрочку оплаты по ставке рефинансирования Банка России число дней в году, месяце принимается равным соответственно 360 и 30 дням (если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота). Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства (п. 3 ст. 395 ГК РФ, п. 2 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ от 8.10.98 г. № 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (далее — постановление). В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ в случаях, когда сумма долга уплачена должником с просрочкой, судом при расчете процентов применяется учетная ставка рефинансирования Банка России на день фактического исполнения денежного обязательства (уплаты долга), если договором не установлен иной порядок определения процентной ставки (п. 3 постановления).

При взыскании суммы долга в судебном порядке и при отсутствии в договоре соглашения о размере процентов суд вправе определить, какую учетную ставку банковского процента следует применить: на день предъявления иска или на день вынесения решения суда.

Пример 2. Организация «Альфа» поставила организации «Бета» товар на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб. Организация «Бета» перечислила денежные средства организации «Альфа» с опозданием на 15 дней. Учетная ставка Банка России на дату погашения задолженности составляла 9%.

Сумма   процентов   за   просрочку к уплате составит   4425 руб. (1 180 000 х 9% : 360 дн. х 15 дн.). В бухгалтерском учете организации «Альфа» на дату признания неустойки покупателем произведена запись:

Дебет 76-2, К-т 91-1 — 4425 руб. -признана в качестве внереализационного дохода сумма неустойки.

В бухгалтерском учете организации «Бета» на дату признания неустойки покупателем произведена запись:

Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 4425 руб. — признан внереализационный расход по неустойке.

Пример 3. Организация «Альфа» получила кредит в банке 1 000 000 руб. В соответствии с условиями кредитного договора процентная ставка по кредиту составляет 15% годовых, а в случае просрочки возврата кредита проценты за период просрочки уплачиваются по ставке 30% годовых. Просрочка составила 30 дней, сумма просроченной задолженности по кредиту — 500 000 руб. В данном случае уплата повышенных процентов в случае просрочки возврата суммы кредита (п. 1 ст. 811 ГК РФ) — это проценты за пользование чужими денежными средствами — как иной размер процентов, установленный договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ (п. 1, абзац третий п. 15 постановления).

Размер ставки, на которую увеличена плата за пользование кредитом, — это мера гражданско-правовой ответственности за просрочку исполнения долгового обязательства и не может рассматриваться как плата за пользование кредитными средствами, установленная п. 1 ст. 809, пп. 1, 2 ст. 819 ГК РФ (п. 4, абзац четвертый п. 15 постановления).

Суммы повышенных процентов за просрочку возврата кредита рассчитывается следующим образом:

30% — 15% = 15%;

500 000 руб. х 15% : 365 дн. х 30 дн.= 6164,38 руб.

В бухгалтерском учете организации «Альфа» на дату признания неустойки произведена запись:

Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 6164,38 руб. — признан внереализационный расход по неустойке.

Согласно письму № 03-03-06/1/580 проценты, начисленные за пользование чужими денежными средствами в соответствии с положениями ст. 395 ГК РФ, для целей налогообложения прибыли должны включаться в состав внереализационных расходов по основаниям, указанным в п. п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (т.е. как проценты по долговым обязательствам), с учетом положений ст. 269 НК РФ. В соответствии с письмами Минфина России от 29.10.09 г. № 03-03-06/1/704, от 18.09.09 г. № 03-03-06/1/591, от 26.12.07 г. № 03-03-06/1/892 доходы, полученные в виде платы за пользование чужими денежными средствами, рекомендуется учитывать как доходы в виде санкций за нарушение договорных обязательств. В письме Минфина России от 8.04.09 г. № 03-03-06/1/227 в отношении расходов в виде платы за пользование чужими денежными средствами также говорится о том, что такие расходы учитываются согласно п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, т.е. как штрафные санкции. Таким образом, по данному вопросу могут возникнуть споры с налоговыми органами и свою точку зрения придется отстаивать в судебном порядке. Заметим, что ФАС Московского округа в постановлении от 6.05.09 г. № КА-А40/3332-09 поддержал налогоплательщика.

Еще один вопрос, по которому возникают споры с налоговыми органами — это НДС по штрафным санкциям. Учитывая, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ), продавцом товаров (работ, услуг) полученные суммы штрафных санкций включаются в налоговую базу по НДС согласно п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Такой позиции придерживаются Минфин России (см. письма от 16.04.09 г. № 03-07-11/107, от 8.12.09 г. № 03-07-11/311, от 11.09.09 г. № 03-07-11/222) и Управление ФНС России по г. Москве (см. письмо от 28.04.09 г. № 16-15/41799).

Из изложенного можно сделать следующие выводы.

НДС облагаются только суммы штрафных санкций, связанных с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Учитывая п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, НДС начисляется в момент получения продавцом штрафных санкций. Если суд вынес решение взыскать с должника   штрафные   санкции   или есть согласие должника, но деньги еще не получены, то НДС начислять не надо.

НДС с суммы полученных санкций следует рассчитывать по ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от предмета договора. Если реализация товаров (работ, услуг) освобождена от обложения НДС, то суммы штрафных санкций, связанных с оплатой этих товаров, не включаются в налоговую базу по НДС.

Начислив НДС, необходимо выставить счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать в книге продаж в соответствии с п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (далее — Правила).

Если штрафные санкции получены налогоплательщиком, освобожденным от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или переведен на специальный режим, то обязанности по уплате НДС не возникает.

Денежные средства, полученные продавцом от покупателя в качестве штрафных санкций за расторжение контракта, в налоговую базу не включаются, так как они не связаны с оплатой реализованных товаров (реализация отсутствовала).

В то же время имеется судебная практика, доказывающая, что НДС с суммы штрафных санкций начислять и платить в бюджет не надо (см. постановление Президиума ВАС РФ от 5.02.08 г. № 11144/07; определение ВАС РФ от 10.09.07 г. № 10714/07, постановление ФАС Московского округа от 11.03.09 г. № КА-А40/1255-09).

В настоящее время однозначного решения по этому вопросу нет. И только   налогоплательщику решать, начислять НДС с полученных сумм штрафных санкций или нет.

Если штрафные санкции получает покупатель от продавца товаров (работ, услуг), то такие суммы не подлежат обложению НДС на основании п. 2 ст. 153, п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Здесь можно привести письма Минфина России от 10.10.07 г. № 03-07-11/475, Управления ФНС России по г. Москве от 7.02.08 г. № 19-11/11309, постановления ФАС Московского округа от 26.01.10 г. № КА-А40/15269-09-2-Б, ФАС Уральского округа от 7.11.07 г. № Ф09-9025/07-С2.

Пример 4. Организация «Альфа» заключила договор купли-продажи с организацией «Бета», в котором предусматриваются штрафные санкции за просрочку оплаты в размере 0,2% суммы договора за каждый день просрочки. Общая сумма договора составляет 1 100 000 руб., в том числе НДС — 10%). Товар был отгружен 20 февраля 2010 г., себестоимость товара 500 000 руб. Денежные средства от покупателя должны были поступить 10 марта 2010 г. Обе организации применяют общую систему налогообложения, метод начисления.

Организация «Бета» оплатила товары позже указанного срока на 30 дней и признала штрафные санкции в полной сумме.

Штрафные санкции составили 66 000 руб. (1 100 ОООруб. х 0,2% х 30 дн.).

В бухгалтерском учете организации «Альфа» производятся следующие записи.

На дату реализации 20 февраля 2010 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1   —   1   100 000 руб. — признана выручка от реализации товара по договору купли-продажи;

Дебет 90-3, Кредит  68 100 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет, выставлена счет-фактура;

Дебет 90-2, Кредит 41-1 — 500 000 руб. — списана себестоимость товаров.

На дату признания штрафных санкций покупателем:

Дебет 76-2, Кредит 91-1 — 66 000 руб. — признан внереализационный доход по штрафным санкциям.

После поступления денежных средств на расчетный счет:

Дебет 51, Кредит 76-2 — 66 000 руб. — поступила сумма штрафа;

Дебет 91-2, Кредит 68 — 600 руб. (66 000 х 10/110) — начислен НДС к уплате в бюджет, выставлен счет-фактура в единственном экземпляре, сделана запись в книге продаж.

Начисленный с полученной суммы штрафа НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату начисления этого налога (п.п. 1 п. 1 ст. 264 п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации «Бета» производятся следующие записи.

На дату перехода права собственности на товары 20 февраля 2010 г.:

Дебет 41, Кредит 60-1 — 1 000 000 руб. — поступили товары от поставщика;

Дебет 19-3, Кредит 60-1 — 100 000 руб. — отражен НДС;

Дебет 68-2, Кредит 19-3 — 100 000 руб. — НДС принят к зачету, сделана запись в книге покупок.

На дату признания штрафных санкций:

Дебет 91-2, Кредит 76-2 — 66 000 руб. — признан внереализационный расход по штрафным санкциям.

На дату оплаты штрафных санкций:

Дебет 76-2, Кредит 51-66 000 руб.

Если продавец выставит покупателю счет-фактуру с суммы штрафов, то покупатель не имеет права принять данный НДС к вычету согласно п. 19 Правил. В ст. 170 НК РФ также не предусмотрено признание для целей исчисления налога на прибыль организаций в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации (потребителю услуг) по штрафным санкциям. Данная позиция подтверждается письмом Управления ФНС по г. Москве от 30.03.05 г. № 20-12/20856.

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest