Сложные разницы, валютные займы и командировки

Sorry, this entry is only available in Russian. For the sake of viewer convenience, the content is shown below in the alternative language. You may click the link to switch the active language.

Статья в «Финансовой газете» №34 (922), 20 августа 2009 года

Операции с иностранной валютой всегда вызывали у бухгалтеров сложности в учете и налогообложении. Курсовые и суммовые разницы, образующиеся при пересчете валюты и условных единиц в рубли, имеют свой порядок расчета. К сожалению, в бухгалтерском и налоговом учете этот порядок разный, что неизменно ведет к возникновению множества ошибок и искажений.
В данной статье рассмотрены наиболее сложные ситуации, охватывающие как общий порядок, так и особенности формирования курсовых и суммовых разниц. 

Договоры займа. Курсовые разницы

В случае если в соответствии с договором заем предоставляется в валюте и возвращается также в валюте, то в ходе пользования валютными средствами по договору займа у заемщика возникают курсовые разницы.

Курсовой в налоговом учете признается разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются заемщиком для целей налогообложения прибыли и определяются в налоговом учете:

• на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором);
• и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Бухгалтерский учет расчета и отражения курсовых разниц регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н (ред. от 25.12.07 г.).

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 аналогично норме налогового учета заемные средства как средства в расчетах переоцениваются на дату прекращения обязательства и на отчетную дату.

Пример 1.

Заем в сумме 10 000 евро выдается сроком на один месяц с 1 марта 2009 г. по 1 апреля 2009 г. Возврат займа производится в евро.

При этом установлено следующее:

дата получения займа – 1 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата возврата займа – 1 апреля 2009 г. (курс Банка России – 35 руб./евро);

отчетная дата – 31 марта 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро).

1 марта 2009 г.:

Дебет 52, Кредит 66 – 340 000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро) – получен заем.

Бухгалтер делает следующие записи.

31 марта 2009 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 34,5 руб./евро – 10 000 евро x 34 руб./евро) – отражена курсовая разница.

1 апреля 2009 г.:

Дебет 66, Кредит 52 – 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро) – возвращен заем;

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро – 10 000 евро x 34,5 руб./евро) – отражена курсовая разница на момент возврата займа.

Бухгалтерский и налоговый учет при условии получения и возврата займа в валюте аналогичны.

Договоры займа. Суммовые разницы

Если сумма займа, выраженная в условных единицах или валюте, подлежит возврату в рублях, то в бухгалтерском учета заимодавца возникают курсовые, а в налоговом учете – суммовые разницы. При этом в соответствии с ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете заемные обязательства пересчитываются на дату погашения обязательства и на отчетную дату, а в налоговом учете согласно ст. 271 и 272 НК РФ суммовые разницы возникают только на дату возникновения и прекращения обязательства.

Пример 2.

Заем в сумме 10 000 евро выдается сроком на один месяц с 1 марта 2009 г. по 1 апреля 2009 г. Возврат займа производится в рублях по курсу, установленному Банком России на дату возврата займа.

При этом установлено следующее:

дата получения займа – 1 марта 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата возврата займа – 1 апреля 2009 г. (курс Банка России – 35 руб./евро);

отчетная дата – 31 марта 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро).

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, аналогичные записям в предыдущем примере.

1 марта 2009 г.:

Дебет 52, Кредит 66 – 340 000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро) – получен заем.

31 марта 2009 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 34,5 руб./евро – 10 000 евро x 34 руб./евро) – отражена курсовая разница.

1 апреля 2009 г.:

Дебет 66, Кредит 52 – 350 000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро) – возвращен заем;

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 35 руб./евро – 10 000 евро x 34,5 руб./евро) – отражена курсовая разница на момент возврата займа.

В налоговом учете переоценка на отчетную дату не производится, поэтому 31 марта 2009 г. бухгалтеру необходимо сделать следующую запись:

Дебет 99, Кредит 68 – 5000 руб. х 20% – отражено постоянное налоговое обязательство.

На дату возврата займа в налоговом учете разница возникает между курсами на дату получения займа и дату его возврата:

10 000 евро х 34 руб./евро – 10 000 евро х 35 руб./евро = 10 000 руб. (суммовая разница на дату возврата).

Полученная величина не соответствует разнице, начисленной в бухгалтерском учете, и ведет к возникновению постоянного налогового актива, поэтому 1 апреля 2009 г. бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 68, Кредит 99 – 5000 руб. х 20% – отражен постоянный налоговый актив.

Если возврат валютного займа производится в рублях, то разницы, возникшие на момент погашения займа в налоговом учете, не подпадают под определение суммовых.

Сумма полученного и соответственно выданного займа не является ни доходом, ни расходом в целях налогообложения прибыли.

Исходя из определений, представленных в ст. 250 и 265 НК РФ, под суммовой разницей понимается разница между суммами обязательств и требований на дату реализации и дату оплаты. В отсутствие факта реализации при операции по договору займа суммовых разниц в налоговом учете не возникает.

Точнее сказать, возникшая сумма дохода или расхода вследствие изменения курса на момент возврата займа не может быть квалифицирована в виде суммовой разницы и признана по соответствующим правилам. Однако если говорить о доходе, то ст. 250 НК РФ установлен перечень внереализационных доходов, который является открытым. Следовательно, доход, образовавшийся в результате падения курса на момент возврата займа, будет учтен в составе внереализационных доходов.

Расход вследствие увеличения курса признается как иные виды расходов по договорам займа в соответствии со ст. 269 НК РФ. В п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что к процентным расходам заемщика относятся суммовые разницы, и к их общей сумме применяется норматив. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 25.05.06 г. № 03-03-04/1/479.

Сказанное означает, что размер такого расхода нормирован и зависит по выбору налогоплательщика от ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза (в 1,1 раза – до сентября 2008 г.), или от среднего уровня процентов, рассчитанных по займам, выданным на сопоставимых условиях, увеличенным на 20%.

Что касается разниц, возникающих при начислении и уплате процентов, они подпадают под определение суммовых, так как суммы процентов являются и доходом для заимодавца, и расходом для заемщика, следовательно, возникшие по ним разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 13.03.06 г. № 03-03-04/2/66.

Пример 3.

Заем в сумме 10 000 евро выдается сроком на один месяц с 1 февраля 2009 г. по 28 февраля 2009 г. под 12% годовых. Возврат займа производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России, на дату возврата займа.

При этом установлено следующее:

дата получения займа – 1 февраля 2009 г. (курс Банка России – 34 руб./евро);

дата начисления процентов за пользование займом – 28 февраля 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро);

дата оплаты процентов за пользования займом – 3 марта 2009 г. (курс Банка России 34 руб./евро);

дата возврата займа – 28 февраля 2009 г. (курс Банка России – 34,5 руб./евро).

Бухгалтер делает следующие записи.

1 февраля 2009 г.:

Дебет 51, Кредит 66 – 340 000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро) – получен заем.

28 февраля 2009 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66 – 3176 руб. (10 000 евро x 12% : 365 дней x 28 дней x 34,5 руб./евро) – начислены проценты;

Дебет 66, Кредит 51 – 345 000 руб. (10 000 евро x 34,5 руб./евро) – возвращен заем;

Дебет 91-2, Кредит 66 – 5000 руб. (10 000 евро x 34 руб./евро – 10 000 евро x 34,5 руб./евро) – отражена разница на момент возврата займа;

3 марта 2009 г.:

Дебет 66, Кредит 51 – 3130 руб. (10 000 евро x 12% : 365 дней x 28 дней x 34 руб./евро) – отражена оплата процентов по договору займа;

Дебет 66, Кредит 91-1 – 46 руб. (3176 руб. – 3130 руб.) – отражена положительная суммовая разница по процентам.

Произведем расчет предельного норматива для целей налогообложения прибыли по разнице, возникшей из-за разницы в курсах на момент получения и возврата займа.

Предположим, что установлено следующее:

ставка рефинансирования на дату выдачи займа – 10%;

предельная ставка процентов – 11%.

В состав налогооблагаемых расходов войдет 2911 руб. (10 000 евро x 11% : 365 дней x 28 дней x 34,5 руб./евро).

Разница в сумме 265 руб. (3176 руб. – 2911 руб.) должна быть учтена в составе расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли, и в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н (ред. от 11.02.08 г.), представляет собой постоянную разницу и ведет к образованию постоянного налогового обязательства.

Бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 99, Кредит 68 – 53 руб. (265 руб. х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Здесь следует обратить внимание на то, что абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1января 2009 г. изложен в новой редакции, прежняя редакция абзаца приостановлена до 31 декабря 2009 г. Федеральным законом от 26.11.08 г. № 224-ФЗ. Вследствие этого у налогоплательщика при наличии заемных обязательств, выданных на сопоставимых условиях, больше нет выбора, какой норматив для учета предельной величины процентов признавать. Предельная ставка рефинансирования, увеличенная по рублевым обязательствам в 1,5 раза, по валютным исходя из ставки 22% применяется только в случае отсутствия заемных обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Командировочные расходы в иностранной валюте

Исходя из ПБУ 3/2006 расходы по зарубежным командировкам признаются на дату утверждения авансового отчета, следовательно, именно на эту дату обязательства, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли. Однако здесь возникает противоречие с п. 9 ПБУ 3/2006, который говорит о том, что обязательства, оплаченные авансом, должны признаваться в учете в рублевой оценке, рассчитанной по курсу на дату выплаты этого аванса.

Таким образом, в бухгалтерском учете валютные суточные подлежат пересчету в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета только при наличии перерасхода и лишь в части, не покрытой выданным ранее авансом.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей обложения налогом на прибыль согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату признания соответствующего расхода. Датой признания командировочных расходов является дата утверждения авансового отчета (п. 7 ст. 272 НК РФ). Авансы при расчетах в валюте в налоговом учете пересчитываются.

Следовательно, в налоговом учете при выдаче аванса командировочные расходы пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета, и тогда же подлежит пересчету выданный сотруднику аванс.

Пример 4.

Сотруднику, командированному за границу, 1 февраля 2009 г. выдано 1000 евро. По возвращении из командировки (7 февраля 2009 г.) сотрудник представил авансовый отчет, согласно которому фактические расходы составили 1100 евро.

При этом установлено следующее:

дата выдачи аванса подотчетному лицу – 1 февраля 2009 г. (курс евро – 34 руб./евро);

дата утверждения авансового отчета – 7 февраля 2009 г. (курс евро – 35 руб./евро).

В бухгалтерском учете затраты в сумме 1000 евро будут приняты в состав расходов (на дату утверждения авансового отчета – 7 февраля 2009 г.) исходя из курса 34 руб./евро.

Сумма перерасхода (100 евро) будет учтена в бухгалтерском учете по курсу 35 руб./евро.

Бухгалтер делает следующие записи.

1 февраля 2009 г.:

Дебет 71, Кредит 50 – 34 000 руб. (1000 евро х 34 руб./евро) – выдан аванс на командировку.

7 февраля 2009 г.:

Дебет 44, Кредит 71 – 37 500 руб. (1000 евро х 34 руб./евро + 100 евро х 35 руб./евро) – затраты по командировке включены в состав расходов от реализации.

В налоговом учете командировочные расходы будут рассчитаны исходя из курса, действующего на дату утверждения авансового отчета, и составят 38 500 руб. (1100 евро х 35 руб./евро). Кроме того, необходимо переоценить выданный сотруднику аванс, выдано 34 000 руб., на момент возврата – это уже 35 000 руб., что приведет к положительной курсовой разнице в сумме 1000 руб.

В состав расходов от реализации включается 38 500 руб.

В состав внереализационных доходов включается 1000 руб.

Поскольку пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации производится на дату совершения операции или отчетную дату, во избежание возникновения дополнительных курсовых разниц по остаткам валютных средств выдачу в подотчет иностранной валюты, приобретенной на командировочные расходы, целесообразно осуществлять в день ее поступления с валютного счета в кассу.

Исходя из нашего примера, в случае если валюта для командировки (1000 евро) снята с валютного счета 29 января 2009 г., а выдана в подотчет только 1февраля 2009 г., то на отчетную дату 31января 2009 г. в учете необходимо отразить курсовую разницу. Допустим, курс на 29 января – 33 руб./евро, а на 31января – 33,5 руб./евро.

Бухгалтер делает следующие записи.

29 января 2009 г.:

Дебет 50, Кредит 52 – 33 000 руб. (1000 евро х 33 руб./евро) – отражена рублевая оценка валюты, полученной в кассу на командировку.

31 января 2009 г.:

Дебет 50, Кредит 91-1 – 500 руб. (1000 евро х 33,5 руб./евро) – (1000 евро х 33 руб./евро) – отражена курсовая разница от переоценки валюты в кассе.

1 февраля 2009 г.:

Дебет 71, Кредит 50 – 34 000 руб. (1000 евро х 34 руб./евро) – выдан аванс на командировку;

Дебет 50, Кредит 91-1 – 500 руб. (34 000 руб. – 33 500 руб.) – отражена курсовая разница на дату выдачи валюты из кассы.