Вычет НДС по товарам, проданным при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения

Sorry, this entry is only available in Russian. For the sake of viewer convenience, the content is shown below in the alternative language. You may click the link to switch the active language.

Финансовая газета, № 30, июль 2010 г.

Организации, совмещающие деятельность на общем режиме налогообложения, и деятельность, облагаемую ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Правила ведения раздельного учета в целях исчисления НДС предусмотрены п. 4 ст. 170 НК РФ.

Плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС, но только в части налогооблагаемых операций, совершенных в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 346.26 НК РФ).

По предпринимательской деятельности, подпадающей под иные системы налогообложения, организации исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

По операциям, облагаемым, ЕНВД, суммы «входного» НДС к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

По деятельности на общем режиме налогообложения организация признается плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ) и на основании ст. 171 и 172 НК РФ принимает суммы «входного» НДС, предъявленного ей при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету.

Организации, совмещающие несколько режимов налогообложения, обязаны вести раздельный учет. Правила ведения раздельного учета затрат организация должна отразить в своей учетной политике. Методика ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), указана в НК РФ, хотя можно выбрать и «иной способ распределения, но его, скорее всего, придется обосновывать в суде.

Согласно НК РФ по операциям, которые относятся как к облагаемой НДС деятельности, так и необлагаемой, налогоплательщик производит распределение сумм НДС пропорционально соотношению облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. Рассчитывается данная пропорция ежеквартально (письмо ФНС России от 24.06.08 г. № ШС-6-3/450@, письмо Минфина России от 26.06.08 г. № 03-07-11/237). Для того чтобы не нарушать принципа сопоставимости показателей, пропорция должна рассчитываться без учета сумм НДС (письмом Минфина России от 18.02.08 г. № 03-11-04/3/75).

На основании полученного процентного соотношения можно определить, в какой сумме НДС по общим операциям можно принять к вычету, а в какой включить в расходы, связанные с деятельностью облагаемой ЕНВД.

Ведение раздельного учета можно систематизировать с помощью введения специальных субсчетов. Для этого, например,  в бухгалтерском учете к балансовому счету 19.3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным  МПЗ» можно открыть следующие субсчета:

• «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, используемым в налогооблагаемой деятельности»;
• «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям для деятельности, облагаемой ЕНВД»;
• «Налог на добавленную стоимость по общим расходам».

Раздельный учет существует для правильного и обоснованного принятия к вычету, НДС, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно разъяснениям, данным Минфином России, в письме от 11.01.07 г. № 03-07-15/02, сумма НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ независимо от наличия указанного раздельного учета. Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат только суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Что касается права налогоплательщика, указанного в ст. 170 НК РФ, не применять раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, существует позиция Минфина России, согласно которой при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД компания обязана вести раздельный учет без всяких исключений на основании того, что освобождение от необходимости вести раздельный учет при недостижении 5% относится только к плательщикам НДС. На организации, применяющие ЕНВД, это освобождение не распространяется (письма ФНС России от 31.05.05 г. № 03-1-03/897/8@, Минфина России от 8.07.05 г. № 03-04-11/143, от 14.05.08 г. № 03-07-11/192). Однако, как указано в письме Минфина России № 03-07-11/192: «…направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».

Как же бухгалтеру правильно отразить в учете операции по покупке товаров, ОС, оказанных услугах, если в организации несколько видов деятельности, один из которых подпадает под режим налогообложения ЕНВД, другой – под общую систему налогообложения?

Затраты организации, осуществляющей, например, оптовую и розничную торговлю (на ЕНВД), можно классифицировать как:

• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе суммы «входного» НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;
• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе сумма «входного» НДС учитывается плательщиком указанного в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;
• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах деятельности.

Пример 1

ООО «Альфа» осуществляет оптовую и розничную торговлю. По розничной торговле организация переведена на ЕНВД, а по оптовой торговле применяет общий режим налогообложения. В декабре 2009 г. приобретено и введено в эксплуатацию оборудование, которое используется в обоих видах деятельности для хранения товара на складе. Стоимость оборудования составляет 400 000 руб. (в том числе НДС – 61 016,95 руб.).

За IV квартал 2009 г. стоимость отгруженных товаров без учета НДС по оптовой торговле составила 6 500 000 руб., а по розничной – 3 000 000 руб. Общая стоимость отгруженных товаров за IV квартал 2009 г. (без учета НДС) равна 9 500 000 руб.

1. Расчет доли для НДС, принимаемого к вычету по ОС:

6 500 000 руб. : 9 500 000 руб. = 0,68

2. ООО «Альфа» вправе заявить налоговый вычет и включить в книгу покупок следующую сумму:

61 016,95 руб. х 0,68 = 41 491,53 руб.

3. Расчет части НДС (по деятельности, облагаемой ЕНВД):

61 016,95 руб. – 41 491,53 руб. = 19 525,42 руб.

Данная сумма включается в стоимость приобретенного оборудования.

Покупая основное средство в период совмещения ЕНВД и общей системы налогообложения (для использования во всех видах деятельности), организация может принять к вычету НДС только в части, пропорциональной доле выручки от деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общем объеме выручки, в той части, которая приходится на операции, облагаемые ЕНВД, сумму НДС включить в стоимость основного средства.

Отдельно следует упомянуть о такой ситуации. Если налогоплательщик начал использовать основные средства одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы НДС, ранее принятые к вычету, на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Пример 2

Продолжим пример 1. В том же квартале затраты ООО «Альфа» за услуги склада за хранение товара, которой был продан как в розницу, так и оптом, составили 350 000 руб., в том числе НДС – 53 389,83 руб.

1. По услугам склада ООО «Альфа» вправе заявить налоговый вычет и включить в книгу покупок сумму:

53 389,83 руб. х 0,68 = 36 305,08 руб.

2. Расчет части НДС (по деятельности, облагаемой ЕНВД):

53 389,83 руб. – 36 305,08 руб. = 17084,75 руб.

Данная сумма включается в стоимость оказанных услуг в части, приходящейся на ЕНВД.

Суммы «входного» НДС по общим расходам сразу следует учитывать на отдельном субсчете к счету 19-3-3 «Налог на добавленную стоимость по общим расходам». НДС, учтенный на данном субсчете, будет числиться на нем до окончания налогового периода – квартала.

По данной операции бухгалтер сделает следующие записи:

1. На дату подписания акта:

Дебет 44-1, Кредит 60 – 296 610,17 руб. – оказаны услуги склада;

Дебет 19-3-3, Кредит 60 – 53 389,83 руб. – отражен НДС 18%;

2. В конце отчетного периода (квартал):

Дебет 19-3-1, Кредит 19-3-3 – 36 305,08 руб. – НДС, относящийся к деятельности на общем режиме налогообложения;

Дебет 19-3-2, Кредит 19-3-3 – 17084,75 руб. – отражен НДС, относящийся к деятельности на ЕНВД;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 36 305,08 руб. – НДС принят к зачету;

Дебет 44-1-2, Кредит 19-3-2 – 17084,75 руб. – НДС, включен в затраты связанные с деятельностью на ЕНВД.

В соответствии с пп. 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 (ред. от 26.05.09 г.), в книге покупок, предназначенной для определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, регистрацию счетов-фактур, выставленных продавцами, производят на ту сумму налога, на которую получают право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: регистрировать счета-фактуры необходимо только на суммы, относящиеся к товарам, проданным с НДС.

В нашем случае в книгу покупок за IV квартал 2009 г. ООО «Альфа» включит следующие суммы:

41 491,53 руб. – по счету-фактуре на покупку ОС;

36 305,08 руб. – по счету-фактуре по услугам склада.

НДС, который можно принять к зачету или включить в стоимость затрат по деятельности, переведенной на ЕНВД, легко определить, если заранее известно какой товар (услуги) будет продан по каждому виду деятельности. Однако в большинстве случаев определить это невозможно. Какой выход из данной ситуации?

Например, может сложиться такая ситуация: товары оприходовали для продажи оптом, «входной» НДС приняли к вычету, но часть из этих товаров реализовали через розничный магазин на ЕНВД.

В своих письмах Минфин России дает разъяснения (письмо от 11.09.07 г. № 03-07-11/394 и от 6.12.06 г. № 03-04-15/214) о необходимости восстанавливать НДС.

В этом случае сумму «входного» НДС, которая приходится на товар, проданный через розничный магазин, необходимо восстановить, и сделать это следует в том налоговом периоде, когда товары были реализованы в розницу.

Пример 3

ООО «Альфа» в сентябре 2009 г. приобрело товар на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС в размере 30 508,47 руб.). Товар принят к учету на склад. В момент приобретения товара предполагалось реализовать его оптом. НДС был принят к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, с отражением соответствующей записи в книге покупок.

В ноябре 2009 г. товар, который фирма покупала для операций, облагаемых НДС, частично (на 30%) был передан для реализации через розничный магазин.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ сумма налога в этой части подлежит восстановлению.

В ноябре 2009 г. восстановлению подлежит НДС в сумме:

30 508,47 руб. х 30% = 9152,54 руб.

В книгу покупок в ноябре, когда стало известно, что товар будет продан в розницу, вносятся исправительные записи.

В сентябре 2009 г. бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 41-1, Кредит 60 – 169 491,53 руб. – приобретены товары;

Дебет 19-3-1, Кредит 60 – 30 508,47 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 30 508,47 руб. – НДС принят к зачету.

На дату перевода товара для продажи через розничную сеть (ноябрь 2009 г. бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 41-2, Кредит 41-1 – 50 847,46 руб. (169 491,53 руб. х 30%) – поступил товар в розничную сеть;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 9152,54 руб. (сторно) (30 508,47 руб. х 30%) – восстановлен НДС;

Дебет 19-3-2, Кредит 19-3-1 – 9152,54 руб. – отражен НДС по товарам, предназначенным для продажи в розницу;

Дебет 41-2, Кредит 19-3-2 – 9152,54 руб. – восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.

В ноябре 2009 г. ООО «Альфа» должно внести в книгу покупок корректировочную запись, которая уменьшает сумму вычетов на 9152,54 руб.

Еще один распространенный случай – это возврат товара.

В случае возврата товара, приобретенного для продажи в розницу (в нашем случае – ЕНВД) ситуация будет следующая. Возврат по договору поставки с оформлением накладной будет самостоятельным видом предпринимательской деятельности – оптовой торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Из сказанного следует, что ООО «Альфа» обязано начислить с такой реализации налоги в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 11.03.05 г. № 03-06-05-05/23, от 10.03.06 г. № 03-11-04/3/123 и от 20.12.06 г. № 03-11-04/3/544).

В данном случае ООО «Альфа», являющееся плательщиком ЕНВД, при принятии на учет товаров для продажи их в рознице включило НДС в их стоимость и при их возврате обязано начислить и уплатить НДС сверх учетной цены товара. Однако возврат товаров поставщику – иной вид деятельности, облагаемый налогами в соответствии с традиционной системой налогообложения. В такой ситуации на основании п. 4 ст. 170 НК РФ ООО «Альфа» имеет право принять к вычету «входной» НДС по товарам, которые в дальнейшем вернет поставщику, при условии ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, относящимся к этим видам деятельности.

При этом ООО «Альфа» следует сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС по тем отчетным периодам, в которых товар к ней поступил.

Пример 4

В декабре 2009 г. в ООО «Альфа» на склад для розничной продажи поступил товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.), при поступлении НДС был включен в стоимость товара. В феврале 2010 г. часть товара (50%) была возвращена поставщику.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие записи.

1. В декабре 2009 г. поступил товар:

Дебет 41-2, Кредит 60 – 100 000 руб. – отражено приобретение товара;

Дебет 19-3-2, Кредит 60 – 18 000 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2, Кредит 19-3-2 – 18 000 руб. – НДС включен в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.

2. В феврале 2010 г. ООО «Альфа» для возмещения налога необходимо сдать уточненную налоговую декларацию по НДС за IV кв. 2009 г., и отразить корректирующие бухгалтерские записи декабрем 2009 г.:

Дебет 41-2, Кредит 60 – 50 000 руб. (сторно) – приобретены товары;

Дебет 19-3-2, Кредит 60 – 9000 руб. (сторно) – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2, Кредит 19-3-2 – 9000 руб. (сторно) – НДС включен в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи;

Дебет 41-1, Кредит 60 – 50 000 руб. – приобретены товары на оптовый склад;

Дебет 19-3-1 Кредит 60 – 9000 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 9000 руб. – НДС предъявлен к возмещению из бюджета.

ООО «Альфа» при обратной реализации (возврате) в феврале 2010 сделает следующие бухгалтерские записи;

Дебет 62, Кредит 91-1-1 – 59 000 руб. – отражен возврат поставщику товара;

Дебет 90-3, Кредит 68 – 9000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2-1, Кредит 41-1 – 50 000 руб. – списана себестоимость возвращенных товаров.