Как учесть нематериальные активы по МСФО

Журнал «МСФО», №6, 2006 г 

Еще совсем недавно понятию «нематериальные активы» не уделяли должного внимания. Теперь же товарный знак, авторское право, информационные системы, интеллектуальная собственность стали неотъемлемой частью имущества практически каждой организации. Специфическая природа нематериальных активов порождает проблемы, связанные с их учетом, а именно сложность идентификации и оценки.

 Учет нематериальных активов (НМА) регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Таковыми могут считаться торговые марки, фирменные наименования, программное обеспечение, лицензии, авторские права, патенты, права на эксплуатацию, рецепты, формулы, проекты, макеты, интеллектуальная собственность и другие подобные объекты.

Однако чтобы быть признанным в финансовой отчетности, нематериальный актив должен удовлетворять определениям и критериям признания, установленным международными стандартами.

Прежде всего, это критерии, общие для всех активов:

· подконтрольность организации. Подконтрольность актива подразумевает, что компания имеет право получать связанные с ним экономические выгоды и может ограничить доступ к этим выгодам других компаний. Чаще всего свидетельством этого является право собственности, тем не менее, даже отсутствие такого юридического права не является препятствием к осуществлению организацией контроля над активом. Например, объект, полученный в лизинг, должен учитываться на балансе лизингополучателя, поскольку именно он использует актив в своей деятельности и по своему усмотрению, то есть контролирует актив. В то же время, нельзя считать нематериальным активом знания и опыт сотрудников компании, поскольку организация не способна в полной мере контролировать связанные с ними будущие выгоды;

· способность приносить экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды, связанные с использованием НМА, выражаются в увеличении выручки от продажи товаров (услуг) или сокращении затрат;

· высокая вероятность получения таких выгод. Вероятность поступления будущих выгод оценивается с использованием профессионального суждения, основываясь на имеющихся первоначальных данных и обоснованных допущениях, касающихся дальнейшего использования НМА;

· возможность надежной оценки актива. Не всегда стоимость актива является определенной величиной. Во многих случаях применяются расчетные оценки. В полной мере это относится и к НМА. Расчетная оценка должна быть обоснованна и осмотрительна. Если невозможно провести обоснованный расчет, актив не признается в отчетности.

Специфическими для нематериальных активов являются следующие признаки:

· отсутствие физической формы. Часто активы, учитываемые в качестве НМА, существуют в какой-либо материальной форме (к примеру, лицензия – в виде документа, программное обеспечение – на компакт-диске), однако во всех случаях материальный элемент актива должен быть вторичен по отношению к его нематериальному элементу. Актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы может учитываться как по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment), так и по МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) в зависимости от того, какая из составляющих является более важной для эксплуатации, материальная или нематериальная. Например, операционная система компьютера учитывается в составе самого компьютера (основного средства), поскольку отдельно от него функционировать не может;

· идентифицируемость. Под идентифицируемостью в МСФО подразумевается, что нематериальный актив представляет собой отдельный учетный объект, то есть актив является отделяемым и его можно реализовать как самостоятельную единицу, например, продать или обменять. Помимо этого НМА является идентифицируемым и в случае, если он проистекает из договорных или прочих юридических прав, причем передаваемость и отчуждаемость этих прав не имеет значения. Например, лицензия, выданная государственным органом, не может быть передана другой компании, но дает организации юридическое право на осуществление определенной деятельности.

Итак, объект, чтобы быть признанным в отчетности в качестве НМА, должен соответствовать как общим, так и специфическим критериям. Объекты, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, либо включаться в величину деловой репутации (при объединении компаний).

 Справка

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) впервые был принят в 1998 году. Действующая в настоящее время редакция стандарта появилась в 2004 году и применяется в отношении годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 г. Отдельный стандарт IAS 9 «Затраты на исследования и разработки» существовал с 1974 года (редактировался в 1993 г.). С принятием МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) данный стандарт был отменен.

 Мнение специалиста

Манец Татьяна, начальник отдела международной отчетности ФГУП «Российская телевизионная и радиовещательная сеть» (Москва)

По российскому законодательству, учет НМА регулируется ПБУ 14/2000¹, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ — ПБУ 17/02². Отличия выявляются уже на этапе признания объектов в качестве НМА. ПБУ 14/2000 требует наличия «надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности». Тем самым сводится «на нет» принцип преобладания экономической сущности над юридической формой. На практике это выражается в том, что такие широко распространенные объекты как лицензии или приобретенные компьютерные программы не могут учитываться в качестве НМА, а отражаются в составе расходов будущих периодов. И напротив, организационные расходы, относящиеся к НМА, не соответствуют критериям МСФО. Причем до принятия ПБУ 14/2000 такое требование отсутствовало, а значит, и не возникало такого противоречия. Существуют и другие отличия: в отечественном учете нет необходимости пересмотра срока полезного использования и метода амортизации, не производится переоценка НМА, отсутствуют НМА с неопределенным сроком службы.

Я сталкивалась с достаточно обоснованными, на мой взгляд, утверждениями консультантов о том, что указанные нормы российского учета при соответствующем толковании не противоречат МСФО (IAS) 38. Однако, как это ни прискорбно, наш учет все еще имеет налоговую направленность. Если вопрос касается признания активов и расходов, то он касается налогов. Возникает вероятность того, что мнение специалиста, составляющего отчетность, может не соответствовать позиции налоговых органов. В такой ситуации каждая организация решает сама, какую позицию ей занять.

 Первоначальная оценка НМА

 Первоначальная оценка нематериального актива зависит от способа его поступления в компанию (см. Таблицу).

Таблица: Оценка НМА в зависимости от способа приобретения

Способ поступления НМА в организацию	Первоначальная оценка НМА
Отдельная покупка	Себестоимость
Обмен	Справедливая стоимость или балансовая стоимость переданного актива
Государственная субсидия	Справедливая стоимость или номинальная стоимость плюс затраты
Объединение компаний	Справедливая стоимость
Создание собственными силами	Себестоимость, рассчитанная с момента удовлетворения требуемым критериям

 Покупка НМА

При покупке НМА первоначальная стоимость включает в себя:

· Покупную цену

· Импортные пошлины

· Невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения

· Прочие затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению

Отнесение затрат на себестоимость прекращается с момента, когда НМА становится пригоден для использования по назначению, независимо от того, когда началось его фактическое использование.

 Пример 1

Компания приобретает эксклюзивные права на тиражирование кинофильма. Стоимость эксклюзивных прав равна 500 000 руб. В ходе заключения сделки компания прибегла к юридической помощи. Стоимость юридических услуг 25 000 руб. Для подготовки к использованию прав компания понесла расходы в размере 75 000 руб.

Таким образом, стоимость НМА при первоначальном признании составит 600 000 руб. (500 000 руб. + 25 000 руб. + 75 000 руб.)

 Обмен

НМА, полученный при обмене на другой актив, оценивается по справедливой стоимости передаваемого или полученного актива³ (в зависимости от того, какая из них более очевидна). В том случае, если справедливая стоимость активов не может быть достоверно оценена, НМА принимается к учету по балансовой стоимости передаваемого актива.

 Приобретение НМА через государственную субсидию

НМА, полученные в качестве государственных субсидий, по усмотрению компании могут быть учтены как по справедливой стоимости, так и по номинальной стоимости (себестоимости) актива плюс затраты, непосредственно относимые на подготовку НМА к использованию.

 Пример 2

Компания получила государственную квоту на вылов 1 500 тонн кальмаров в год в течение 10 лет. Для получения квоты компания уплатила регистрационные сборы в сумме 50 000 руб. Предположим, что компания имеет право продать квоту и что для таких квот существует активный рынок. Справедливая стоимость предоставленной государством квоты оценивается в 5 000 000 руб.

 Если компания первоначально признает квоту по справедливой стоимости, то стоимость нематериального актива равна 5 000 000 руб.

Если же компания признает квоту по себестоимости, то стоимость НМА – 50 000 руб.

 Приобретение НМА при объединении предприятий

Нематериальные активы, полученные при объединении компаний, первоначально оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Важно при этом признать все идентифицируемые НМА, справедливая стоимость которых поддается надежной оценке, отдельно от деловой репутации, независимо от того, был ли данный актив признан до объединения предприятий или нет.

 Пример 3

При приобретении компании, выпускающей газету, была идентифицирована база данных подписчиков. (Предположим, что аналогичные базы данных свободно продаются и покупаются). Приобретаемая организация не признавала данный объект в качестве НМА. Справедливая стоимость базы данных составляет 120 000 руб.

Стоимость базы данных при первоначальном признании у компании – покупателя должна составить 120 000 руб.

 Создание НМА внутри компании

Процесс создания актива МСФО (IAS) 38 делит на две стадии: исследование и разработка.

Затраты на стадии исследования всегда признаются расходами периода, поскольку на этом этапе компания не может продемонстрировать, что существует НМА, способный приносить экономические выгоды компании в будущем.

НМА, возникающий на стадии разработки, может быть признан только, если компания сможет показать:

· техническую осуществимость завершения создания НМА с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;

· намерение завершить создание НМА, а также использовать или продать его;

· свою способность использовать или продать НМА;

· способ получения вероятных будущих экономических выгод от НМА;

· наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также использования либо продажи НМА;

· способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки.

Стоимость созданного внутри компании НМА представляет собой общую сумму расходов, понесенных с момента, когда актив стал отвечать всем критериям признания и компания может продемонстрировать выполнение всех вышеназванных условий.

В себестоимость НМА, созданного компанией включаются:

· затраты на использованные в процессе создания НМА материалы и услуги;

· затраты на оплату труда сотрудников, непосредственно связанных с разработкой НМА;

· затраты на регистрацию юридических прав;

· амортизация оборудования, а также патентов и лицензий, использованных при создании НМА;

· прочие затраты, непосредственно связанные с созданием НМА.

Если этапы в рамках одного проекта разделить невозможно, то весь проект признается исследовательским и все затраты на него списываются как расходы периода. Нового НМА в финансовой отчетности не возникает.

Если затраты на нематериальный актив первоначально были признаны в качестве расхода периода в предыдущей отчетности, то они не могут впоследствии восстанавливаться и признаваться частью стоимости НМА.

 Пример 4

Компания разрабатывает новую производственную технологию.

В течение 2005 года расходы, связанные с этой разработкой ежемесячно составляли 25 000 руб. С 1.08.05 г. производственная технология начала отвечать критериям признания НМА. В 2006 году происходил процесс доработки новой технологии и ее подготовка к использованию. Затраты компании составили 100 000 руб.

Отражение в учете в 2005 году

На конец 2005 года НМА признается по себестоимости в сумме 125 000 руб. (5*25 000 руб.). Затраты, понесенные компанией до 1 августа 2005 года, в сумме 175 000 руб. (7*25 000 руб.) должны быть отнесены на расходы.

Д-т Нематериальные активы 125 000 руб.

Д-т Расходы на исследования 175 000 руб.

К-т Денежные средства 300 000 руб.

Отражение в учете в 2006 году

Себестоимость новой технологии составляет 225 000 руб. (125 000 руб.+100 000 руб.).

Д-т Нематериальные активы 100 000 руб.

К-т Денежные средства 100 000 руб.

МСФО (IAS) 38 специально оговаривает, что внутренне созданные торговые марки, списки клиентов и аналогичные статьи не могут быть признаны в отчетности в качестве НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

Все затраты, производимые после принятия объекта на баланс называются последующими затратами. Последующие затраты включаются в стоимость нематериального актива и увеличивают его балансовую стоимость лишь в очень редких случаях. Обычно подобные затраты признаются в качестве расходов, поскольку зачастую бывает невозможно определить, будут ли эти затраты усиливать экономические выгоды, поступающие в компанию от НМА. Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на конкретный НМА, а не на деятельность компании в целом.

Последующие затраты на НМА, произведенные после его покупки или создания, увеличивают балансовую стоимость актива только если они позволят НМА принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных и если эти затраты могут быть оценены и обоснованно отнесены на определенный актив.

 Оценка после первоначального признания

После первоначального признания объекта в качестве НМА МСФО (IAS) 38 позволяет на усмотрение компании использовать два метода дальнейшего учета: по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.

Метод учета по первоначальной стоимости заключается в учете нематериального актива по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации, а также накопленных убытков от обесценения.

 Пример 5

Компания приобрела программное обеспечение за 45 000 руб. сроком на 9 лет. Ежегодная амортизация в этом случае составляет 5 000 руб. в год (45 000 руб. / 9 лет) и оформляется проводкой:

Д-т Расходы на амортизацию 5 000 руб.

К-т Накопленная амортизация НМА 5 000 руб.

 Метод учета по переоцененной стоимости состоит в том, что после первоначального признания НМА учитывается по переоцененной сумме, которая представляет собой справедливую стоимость актива на дату переоценки, за вычетом накопленной впоследствии амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Справедливая стоимость при применении данного метода должна определяться только со ссылкой на активный рынок.⁴

Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, то есть балансовая стоимость актива на отчетную дату не должна существенно отличаться от справедливой стоимости. Для использования этого метода учета необходимо, чтобы первоначально актив был принят к учету по себестоимости.

Если на момент переоценки признано увеличение стоимости НМА, то такая дооценка кредитуется непосредственно на капитал (за исключением признанного ранее убытка), снижение же стоимости должно быть отнесено на расходы, кроме случаев, когда оно покрывается ранее признанным увеличением стоимости.

По мере эксплуатации актива реализуется сумма его дооценки. Включенная в капитал дооценка переводится на нераспределенную прибыль (без отражения в отчете о прибылях и убытках) в сумме разницы между амортизацией, рассчитанной после переоценки, и амортизацией на основе первоначальной стоимости. При выбытии актива так же реализуется вся сумма прироста стоимости.

Пример 6

Воспользуемся условиями Примера 5, но будем применять к программному обеспечению метод оценки по переоцененной стоимости. В конце первого года использования справедливая стоимость программного обеспечения составила 42 000 руб., а в конце второго — 38 000 руб.

После первого года использования НМА

Амортизация составляет 5 000 руб. Балансовая стоимость, исходя из первоначальной стоимости, равна 40 000 руб. (45 000 руб. – 5 000 руб.).

Поскольку справедливая стоимость 42 000 руб., компания должна начислить дооценку в сумме 2 000 руб. (42 000 руб. – 40 000 руб.).

Д-т Нематериальные активы 2 000 руб.

К-т Резерв переоценки 2 000 руб.

 После второго года использования НМА

Амортизация составит 5 250 руб. (42 000 руб. / 8 лет).

Д-т Расходы на амортизацию 5 250 руб.

К-т Накопленная амортизация НМА 5 250 руб.

Реализованная сумма дооценки составит 250 руб. (5 250 руб. – 5 000 руб.).

Д-т Резерв переоценки 250 руб.

К-т Нераспределенная прибыль 250 руб.

Балансовая стоимость программного обеспечения до переоценки – 36 750 руб. (42 000 руб. – 5 250 руб.). Справедливая стоимость нематериального актива – 38 000 руб. Сумма дооценки в конце второго года равна 1 250 руб. (38 000 руб. – 36 750 руб.).

Д-т Нематериальные активы 1 250 руб.

К-т Резерв переоценки 1 250 руб.

 На практике учет по переоцененной стоимости встречается довольно редко, поскольку требует определения в разные моменты времени справедливой стоимости НМА со ссылкой на активный рынок, которого для многих нематериальных активов не существует.

Организация должна выбрать и применять последовательно метод учета для каждого класса нематериальных активов.

 Срок полезного использования и амортизация нематериального актива

Срок полезного использования (СПИ) НМА определяется как период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив или, исходя из количества единиц продукции, которое компания предполагает получить при его использовании.

При установлении СПИ НМА учитывается множество факторов, например:

· предполагаемый способ использования актива;

· типичная продолжительность жизненного цикла для аналогичных активов;

· быстрота технического устаревания в результате совершенствования производства;

· изменения рыночного спроса на продукцию, производимую с использованием НМА;

· ограничения на использование актива (например, истечение договора аренды);

· зависимость СПИ НМА от сроков полезной службы других активов компании.

Срок службы актива может быть признан неопределенным, если невозможно установить период, в течение которого ожидаются поступления денежных средств от его использования.

НМА с неопределенным сроком службы не амортизируются, а в обязательном порядке ежегодно тестируются на предмет обесценения (а при наличии признаков возможного обесценения и чаще) в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Амортизация НМА с определенным сроком службы начинает исчисляться с момента, когда актив готов к использованию и распределяется на систематической основе на протяжении всего расчетного срока его использования.

Существует несколько методов начисления амортизации: линейный, метод уменьшаемого остатка, метод суммы изделий. Метод амортизации выбирается компанией самостоятельно на основании графика потребления экономических выгод от использования актива и применяется последовательно.

Обычно амортизация признается расходом компании, но существуют случаи, когда амортизационные отчисления частично формируют себестоимость выпускаемой продукции. К таким случаям относится амортизация НМА, используемых в производственном процессе.

 Пример 7

Компания приобрела патент на производство определенного вида продукции за 25 000 руб. По оценкам экспертов, исходя из масштабов производства и срока действия патента, НМА может быть использован для производства 50 000 единиц продукции.

В приведенном случае амортизация относится на стоимость производимой продукции в сумме 0,5 руб. на единицу продукции (25 000 руб. / 50 000 ед.). В течение отчетного периода было произведено 10 000 единиц продукции с использованием патента.

Допустим, что вся продукция реализована в течение этого же периода.

Д-т Запасы – 5 000 руб. (0,5 руб. * 10 000 ед.)

К-т Накопленная амортизация НМА – 5 000 руб.

 

Д-т Себестоимость продаж – 5 000 руб.

К-т Запасы– 5 000 руб.

 Сумма амортизационных отчислений зависит от ликвидационной стоимости актива. МСФО (IAS) 38 предполагает, что ликвидационная стоимость нематериального актива равна нулю. Исключением являются ситуации, когда есть обязательство третьей стороны приобрести этот НМА или для актива существует рынок и есть вероятность, что этот рынок продолжит существовать после истечения срока использования актива.

МСФО (IAS) 38 обязывает организации пересматривать оценки ликвидационной стоимости, СПИ и метода начисления амортизации как минимум в конце каждого финансового года. Существенные изменения должны быть отражены в отчетности согласно МСФО (IAS 8) «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors).

Амортизация НМА прекращается на более раннюю из дат: дату, когда актив начинает классифицироваться как предназначенный для продажи⁵ и дату прекращения признания актива.

При наличии признаков возможного обесценения стоимость нематериальных активов подлежит пересмотру в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets).

Признание нематериального актива прекращается, и он исключается из отчетности при выбытии или в случае, когда от его использования и выбытия не ожидается более получение экономических выгод. Финансовый результат от выбытия нематериального актива определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и учитывается в отчете о прибылях и убытках.

 Раскрытие информации о НМА в финансовой отчетности

МСФО (IAS) 38 содержит весьма широкий перечень аспектов учета, которые должны раскрываться в отчетности. Для каждого класса НМА раскрытию подлежит следующая информация:

· сроки полезного использования (отдельно указываются НМА с неопределенными сроками службы);

· используемые методы амортизации;

· валовая балансовая стоимость с накопленной амортизацией и убытками от обесценения;

· статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация;

· выверка балансовой стоимости на начало и конец периода, с указанием всех изменений сумм в течение периода, с анализом по видам.

При этом компания обязана проводить разграничение между внутренне созданными НМА и другими нематериальными активами.

Финансовая отчетность в части НМА должна также раскрывать информацию о переоценке, обесценении, неопределенном сроке службы, государственных субсидиях, расходах на исследования и разработках. Может оказаться полезным предоставление дополнительной информации, позволяющей пользователям получить полную картину о данном виде активов предприятия.

 Сноска 1: ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 №91 н. – Примеч. редакции.

Сноска 2: ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторскихе и технологические работы», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 №115н. – Примечание редакции.

Сноска 3: Справедливая стоимость актива – сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми, желающими совершить такую сделку сторонами. – Примеч. редакции.

Сноска 4: Активный рынок – это рынок, на котором продаваемые объекты являются однородными, информация о ценах является общедоступной, продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены в любое время. – Примеч. Редакции

Сноска 5: Классификация активов в качестве предназначенных для продажи производится в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations)- Примеч. редакции.