Обесценение активов

Журнал «МСФО», №4 июль-август 2006 г.

В процессе хозяйственной деятельности компании некоторые активы из приносящих экономическую выгоду переходят в разряд неэффективных, когда затраты на их содержание и использование выше, чем доход. Поэтому менеджменту необходимо отслеживать процесс обесценения активов и отражать его в отчетности, чтобы собственники компании могли своевременно принять управленческое решение о дальнейшем использовании актива или его реализации.

Применение стандарта и исключения из него

МСФО (IAS) 36 «Обеспечение активов» (Impairment of Asset) описывает процесс выявления случаев обесценения активов и отражение их в учете, а также требования к раскрытию соответствующей информации в отчетности.

Этот стандарт применяется ко всем активам компании, в том числе к дочерним и ассоциированным компаниям и совместным предприятиям, за исключением активов, обесценение которых регламентируется другими стандартами:

· Запасы по МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories);

· Активы, возникающие из договоров на строительство по МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» (Construction Contracts);

· Отложенные налоговые активы по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль (Income Taxes)¹;

· Финансовые активы по МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation) и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement);

· Активы, признанные в связи с вознаграждением работников по МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits);

· Инвестиционная собственность, оцениваемая по справедливой стоимости по МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость» (Investment Property);

· Биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу по МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture);

· Необоротные активы, предназначенные для продажи по МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращающаяся деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations).

Справка

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) применяется с 1999 года. Цель стандарта — сформировать единые принципы учета обесценения активов. В 2004 году в связи с принятием МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (Business Combinations) Комитетом по МСФО внес в стандарт изменения, касающиеся признания и оценки гудвила при объединении компаний.

Определение актива, подлежащего обесценению. Признаки обесценения

Согласно МСФО (IAS) 36 компания должна проверять активы на наличие признаков возможного обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При проверке принимаются во внимание как внешние, так и внутренние признаки возможного обесценения.

Внешние признаки обесценения:

· Значительное падение рыночной стоимости актива, которое оказалось большим, чем можно было ожидать.

· Существенные изменения в технологических, рыночных, экономических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании;

· Балансовая стоимость чистых активов компании больше чем ее рыночная капитализация.

Пример 1

Компания «Дан» является открытым акционерным обществом. Балансовая стоимость ее чистых активов – 150 млн. долл. США. Рыночная капитализация компании недавно снизилась до 120 млн. долл. США. Рыночная стоимость компании стала ниже балансовой стоимости ее чистых активов, что свидетельствует о том, что активы могут быть обесценены.

К внутренним признакам обесценения относятся:

1.Устаревание или физическое повреждение актива, например основные средства (ОС), приобретенные несколько лет назад, до отчетной даты не введены в эксплуатацию. Возраст ОС и тот факт, что они все еще не введены в эксплуатацию, свидетельствуют об их возможном обесценении.

2.В течение периода произошли или ожидаются существенные изменения в процессе эксплуатации актива:

· актив не используется в течение нескольких периодов;

· планируется прекратить или реструктуризировать деятельности компании;

· предлагается выбытие актива в ближайшее время;

· необходимо пересмотреть срок полезного использования актива.

3.Текущие или будущие экономические результаты использования актива окажутся хуже, чем предполагалось. Это свидетельствует о том, что стоимость актива может уменьшиться:

· денежные средства, израсходованные на приобретение актива, или расходы, связанные с дальнейшей эксплуатацией и обслуживанием приобретенного актива значительно превышают расходы, ранее предусмотренные бюджетом;

· чистые денежные потоки или операционная прибыль (убыток) от актива значительно меньше запланированных;

· существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли либо значительное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;

· операционные убытки или чистый отток денежных средств при использовании актива по сравнению с ранее признанной величиной.

Пример 2

Компания «БИН» разработала обучающую программу. Затраты, связанные с ее созданием, компания капитализировала согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (IntangibleAssets). В течении 9 месяцев компания продавала программу на рынке, но уровень продаж оказался ниже запланированного. Неспособность компании достичь планируемых показателей по реализации программы говорит об обесценении актива.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. При наличии признаков обесценения актива, возможно, потребуется пересмотреть и скорректировать остаточный срок его полезной службы, метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения в отношении такого актива и не признается.

 

Определение возмещаемой стоимости актива

Оценивать возмещаемую стоимость актива необходимо только при обнаружении признаков обесценения, в случае их отсутствия производить оценку возмещаемой стоимости актива не нужно.

Возмещаемая стоимость актива определяется одним из двух показателей, имеющим наибольшее значение: либо чистая стоимость реализации актива, либо ценность от его использования. Активы, в том числе изнашиваемые нематериальные активы, анализируются на обесценение как минимум, ежегодно.

В целях расчета величины возмещаемой стоимости под термином «актив» следует понимать как отдельный актив, так и единицу, генерирующую денежные потоки. Единица, генерирующая денежные средства, (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов, от использования которой создается приток денежных средств, не зависящий от притока денежных средств других активов.

Чистая стоимость реализации

Чистая цена реализации актива может быть определена, даже если он не продается на активном рынке. Однако иногда сделать это очень трудно ввиду отсутствия информации, используемой для оценки суммы, которая может быть получена при продаже актива. В этом случае в качестве возмещаемой стоимости актива может быть принята стоимость дальнейшего использования.

Чистая стоимость реализации актива (справедливая стоимость минус затраты на продажу) – это сумма, которая может быть получена от продажи актива за вычетом затрат на реализацию на активном рынке. Подтверждением справедливой стоимости актива за минусом затрат на продажу является цена в договоре купли-продажи с учетом дополнительных затрат на выбытие актива. При отсутствии договора купли-продажи чистая цена реализации основывается на рыночной, скорректированной с учётом затрат на продажу. Если невозможно определить рыночную цену или отсутствует активный рынок, чистая продажная цена основывается на информации, доступной на дату составления бухгалтерского баланса, например на основе счета-фактуры.

К затратам на выбытие относятся дополнительные затраты, связанные с выбытием актива, к которым можно отнести, например затраты на юридическое обслуживание (судебные издержки), государственные пошлины, транспортные расходы, расходы по демонтажу актива его предпродажную подготовку и т. д., за исключением финансовых затрат и налога на прибыль.

Не являются затратами на выбытие:

· Выходные пособия уволенным работникам (по МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits));

· Затраты по реорганизации деятельности в связи с выбытием актива.

Пример 3

Компания Х продает грузовой автомобиль. Оценщики заключили, что его можно продать за 30 тыс. долл. США. Гонорар оценщиков составил 1 тыс. долл. США.

Стоимость предпродажной подготовки автомобиля составила – 1 500 долл. США.

Расчет чистой цены продажи:

Цена продажи 30 000

Предпродажная подготовка (1 500)

Чистая цена продажи 28 500 долл. США.

Гонорар оценщиков не включен в расчет чистой цены продажи, поскольку он не связан напрямую с продажей актива.

Ценность использования актива

Ценность использования актива – это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива.

Ставка дисконтирования применяется до вычета налога на прибыль и отражает текущие рыночные оценки стоимости денег и риски, присущие этому активу. Если ставка, присущая активу, не может быть определена рынком, то компания вправе использовать другую ставку по усмотрению руководства.

Расчет ценности использования включает:

· оценку будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы;

· применение соответствующей ставки дисконта.

 

Пример 4

Компания Х владеет патентом на продукт. Срок действия патента — 5 лет. Ожидается, что рынок сбыта ежегодно будет расширяться на 5%. В истекшем году чистый доход от продажи продукта составил 11 млн. долл. Компания определила ставку дисконта в размере 12%. Расчет дисконтированной стоимости активов компании приведен в табл.1.

Таблица 1. Расчет ценности использования актива компании

Годы	Денежные потоки от продажи продукта, млн. долл. США	Коэффициент корректировки с учетом дисконта	Дисконтированная стоимость млн. долл. США
1	11 х 1,05 = 11,55	1/(1,12)1 =0,8929	11,55 х 0,8929 = 10,31
2	11 х 1,052 = 12,127	1/(1,12)2 = 0,7972	12,127 х 0,7972 = 9,67
3	11 х 1,053 = 12,734	1/(1,12)3 = 0,7118	12,734 х 0,7118 = 9,06
4	11 х 1,054 = 13,37	1/(1,12)4 = 0,6355	13,37 х 0,6355 = 8,50
5	11 х 1,055 = 14,039	1/(1,12)5 = 0,5674	14,039 х 0,5674 = 7,97
	Ценность использования актива:		45,51

Прогнозы компании относительно перспектив отдачи от использования актива, как правило, не должны превышать пяти лет. Можно, конечно, использовать и периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надежности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезного использования актива оцениваются путем составления финансовых планов по денежным потокам.

При оценке будущих потоков необходимо учитывать:

· прогнозы поступлений денежных средств, включая поступление денежных средств при выбытии актива;

· прогнозы выбытия денежных средств, которое неизбежно при генерировании притока денежных средств от продолжающегося использования актива.

При оценке будущих потоков денежных средств не должны приниматься во внимание:

· потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива;

· потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией;

· отток денежных средств, необходимый для погашения обязательств, которые уже были учтены в балансе в составе обязательств;

· притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности.

Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность использования превышает его балансовую стоимость, то актив не обесценен и рассчитывать вторую величину необязательно.

Убытки от обесценения: учет и оценка

Убыток от обесценения возникает в том случае, когда возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости.

Пример 5

Убыток от обесценения

Балансовая стоимость завода равна 17 млн. долл. США. В результате обесценения она была снижена до 15,5 млн. долл. США. Убыток от обесценения в размере 1,5 млн. долл. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Д-т Прочие расходы – убыток от обесценения 1,5

K-т Амортизация 1,5

Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибылях и убытках как расход текущего периода, кроме случаев, когда актив учитывается по сумме переоценки согласно другим МСФО, например, по методу учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment)², где убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение переоценки. Убыток от обесценения переоцененного актива признается как уменьшение резерва переоценки актива в разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Если убыток превышает сумму, имеющуюся на счете резерва переоценки данного актива, то эта разница отражается в отчете о прибылях и убытках.

Если обесцененный актив ранее переоценивался, и его балансовая стоимость на момент переоценки выше первоначальной, то убыток от обесценения относится на уменьшение созданного резерва переоценки. Любая сумма, не покрытая таким образом, включается в отчет о прибылях и убытках.

Пример6

Изменение балансовой стоимости актива путем переоценки

Балансовая стоимость завода составила 18 млн. долл. США. Завод был переоценен до 21 млн. долл. США. Прирост в размере 3 млн. долл. США относится в кредит счета капитала в составе резерва на переоценку:

Д-т Основные средства 3

К-т Резерв на переоценку 3

Во второй год при переоценке завод был оценен в 16 млн. долл. США Уменьшение в размере 3 млн. долл. США отражается на счетах бухгалтерского учета как уменьшение ранее созданного резерва на переоценку. Оставшиеся 2 млн. долл. США признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Д-т Резерв на переоценку 3

Д-т Прочие расходы – убыток от обесценения 2

К-т Основные средства 5

МСФО (IAS) 36 не дает указаний относительно того, как рассчитывать корректировку балансовой стоимости. Проводка по кредиту обычно делается по счету обесценения актива, аналогично начислению амортизации. В отчетности стоимость актива отражается с учетом обесценения. После первоначального признания убытка от обесценения актива компания проводит его оценку в дальнейшем.

Пример 7

Расчет балансовой стоимости после обесценения (долл. США)

1. Балансовая стоимость актива – 2 000

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — 2 100

Ценность использования актива – 1 800

Возмещаемая стоимость – 2 100, то есть она равна справедливой стоимости как наибольшему из двух значений.

В данном случае обесценения не возникает.

2. Балансовая стоимость актива – 2 000

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — 1 950

Ценность использования актива – 1 800

Возмещаемая стоимость – 1 950

Необходимо признать убыток от обесценения в размере 50 тыс. и уменьшить на эту сумму балансовую стоимость актива.

Балансовая стоимость актива после признания убытка от обесценения будет равна 1 950 тыс.

3. Балансовая стоимость актива – 2 000

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — 1 800

Ценность использования актива – 1 850

Возмещаемая стоимость – 1 850

Необходимо признать убыток от обесценения в размере 150 тыс. и уменьшить на эту сумму балансовую стоимость актива.

Балансовая стоимость актива после признания убытка от обесценения будет равна 1 850 долл.США

Влияние убытка от обесценения на отложенные налоги

При учете убытка от обесценения все соответствующие отложенные налоговые активы или пассивы рассчитываются по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes). Поскольку отложенные налоги считаются исходя из балансовой стоимости активов, то обесценение активов при неизменных требованиях налогообложения напрямую влияет на сумму отложенных налогов на конец года в отчетности.

Если в бухгалтерском балансе оценка статьи актива выше, чем в налоговом учете, то временная разница положительна, и мы имеем дело с отложенным налоговым обязательством (ОНО). Если же наоборот, то образуется отложенный налоговый актив (ОНА).

Пример 8

Балансовая стоимость актива 8 000 тыс. руб., возмещаемая стоимость актива 6 200 тыс. руб. Ставка налога на прибыль – 24%, налоговая база актива 7 000 тыс. руб. Убытки от обесценения не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (см. табл. 2)

Таблица 2. Расчет отложенных налогов

Наименование показателя	До обесценения, тыс. руб.	Обесценение, тыс. руб.	После обесценения, тыс. руб.
Балансовая стоимость	8 000	(1 800)	6 200
Налоговая база	7 000	—	7 000
Временная разница, облагаемая налогом	1 000	(1 800)	800
ОНО (актив) (ставка 24%)	240	(432)	(192)

Особенности обесценения нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) не зависимо от наличия признаков обесценения, необходимо ежегодно проверять на предмет обесценения. Проверка может проводиться в любой период в течение года. НМА с неопределенным сроком полезной службы, еще не готовые к использованию, и гудвил, приобретенный в ходе объединения компаний, проходят проверку на обесценение ежегодно в один и тот же период. Для оценки стоимости гудвила компания обычно привлекает независимого оценщика. При этом гудвил необходимо проверять на обесценение по каждой единице, генерирующей денежные средства (ЕГДС), полученной в ходе объединения компаний.

На практике вычислить стоимость гудвила отдельно от ЕГДС трудно, поэтому при тесте на обесценение гудвила сначала рассчитывается возмещаемая стоимость ЕГДС вместе с гудвилом, а затем возмещаемую стоимость сравнивают с балансовым значением ЕГДС без гудвила. Если балансовое значение ЕГДС больше, чем переоцененное, то признают убыток от обесценения гудвила, относящегося к этой ЕГДС. Восстанавливать в финансовой отчетности ранее признанный убыток от обесценения гудвила не разрешается, в отличие от других активов, где обесценение может быть возвращено путем обратного увеличения балансовой стоимости. Балансовая стоимость ЕГДС должна включать балансовую стоимость всех активов, связанных с ней.

Это вызывает определенные трудности, поскольку гудвил нелегко идентифицировать и отнести к конкретной единице. В этом случае необходимо установить, отражен ли в финансовой отчетности гудвил, который связан с данной единицей. Если отражен, то необходимо, во-первых, определить, может ли балансовая стоимость гудвила быть отнесена на разумной и последовательной основе к рассматриваемой ЕГДС; во-вторых, сравнить возмещаемую сумму данной ЕГДС с ее балансовой стоимостью, включая балансовую стоимость гудвила, и признать убыток от обесценения.

 

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Согласно МСФО (IAS) 36 компания обязана подробно раскрывать информацию в финансовой отчетности.

Для каждого класса активов, то есть группы активов, аналогичных по характеру и назначению, необходимо раскрывать сумму убытка от обесценения, сумму возврата убытков от обесценения и статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены убытки и возвраты убытков от обесценения. Также для каждого класса активов необходимо раскрывать информацию по сумме убытков от обесценения и их возвратов, признанных непосредственно на счете собственного капитала.

Компаниям, применяющим МСФО (IAS) 14 «Отчетность по сегментам» (Segment Reporting), следует раскрывать информацию для каждого сегмента отчетности, на основе первичного формата отчетности компании. К раскрываемой информации относится сумма убытков от обесценения и сумма их возврата, признанных в отчете о прибылях и убытках и непосредственно в счете собственного капитала.

При существенном значении убытка от обесценения, признанного (или восстановленного) для отдельных активов или для единиц, генерирующих денежные средства, включая гудвил, раскрытию подлежат причины признания или возврата убытка от обесценения, их сумма, а также, чем является возмещаемая сумма актива (ЕГДС) его чистой ценой продажи или ценностью использования.

Для отдельного актива раскрываются сведения о характере и назначении актива, при применении МСФО (IAS) 14 необходимо раскрывать информацию о том, к какому сегменту принадлежит актив.

Для ЕГДС при раскрытии информации нужно указывать, чем она является согласно определениям МСФО (IAS) 14 или другим критериям: например, производственной линией, станком, направлением бизнеса, географической зоной, сегментом отчетности.

Компании необходимо раскрывать информацию о допущениях, используемых для определения возмещаемой суммы активов (ЕГДС) в течение периода.

При включении гудвила (или НМА с неограниченным сроком полезной службы) в балансовую стоимость ЕГДС компания должна раскрывать информацию об оценках, используемых для измерения возмещаемой суммы ЕГДС.

Применение МСФО (IAS) 36 на практике является очень сложным и трудоемким процессом. Основным при тестировании активов на обесценение является определение активов, обладающих признаками возможной потери стоимости, так как не всем объектам учета могут быть прямо поставлены в соответствие ожидаемые денежные потоки. При этом необходимо обеспечить достоверность и надежность информации, используемой в расчетах, а также ее прозрачность для внешних пользователей финансовой отчетности.

 

Сноска 1: Подробнее см. статью «Учет налога на прибыль по МСФО» («МСФО: практика применения», 2006, № 3, с.14) – Примеч. редакции.

Сноска 2: Подробнее см. статьи «Учет основных средств по МСФО» («МСФО: практика применения», 2006, № 2, с.14) и «Альтернативы в учете основных средств по МСФО» («МСФО: практика применения», 2006, № 3, с.31) – Примеч. редакции.