Обход налогового закона: признаки и риски

Журнал «Финансовый директор» 09/2008

Евгений Суворов, налоговый адвокат

Налоговым планированием занимаются практически все предприятия. При этом нужно отличать реальную оптимизацию налогов от прямого уклонения от их уплаты. Сложнее всего приходится специалистам финансовой службы компании, ведь, как правило, их обязанностью является определение оптимальной налоговой нагрузки компании.

Все спорные методы минимизации налоговой нагрузки так или иначе связаны с попытками обойти нормы налогового законодательства. Нередко, утверждая схему снижения налогов, менеджмент компании даже не подозревает, что она может быть расценена как попытка обойти нормы НК РФ. Проблема в том, что подобные действия выглядят как правомерная реализация налогоплательщиком своих прав: для снижения налоговой нагрузки используются пробелы в законодательстве. Однако на практике компании довольно часто злоупотребляют своими правами, что приводит к доначислению налогов (пени, штрафа) и судебным разбирательствам. По мнению автора, арбитражная практика может дать компаниям представление о «красных флажках» в налоговом планировании и уберечь их от неоправданных рисков.

Налоги на ФОТ и на прибыль

Рядовые сотрудники. Нередко компании переводят работников в общественные организации, которые имеют льготы по уплате ЕСН (ст. 239 НК РФ), а затем осуществляют денежные выплаты в пользу этих же сотрудников. Скорее всего, подобные действия приведут к доначислению ЕСН, ведь инспекция может заподозрить компанию в применении схемы, направленной на получение налоговой выгоды в виде уменьшения подлежащего уплате налога. Судьи также могут прийти к выводу о недобросовестности налогоплательщика, о создании искусственной ситуации, не имеющей деловой цели, исключительно для необоснованного занижения налоговой базы по ЕСН (постановление ФАС Уральского округа от 30.08.07 № Ф09-6857/07-С2).

Другая ситуация: работники компании, состоявшие с ней в трудовых отношениях, были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей. Впоследствии организация заключила с этими сотрудниками гражданско-правовые договоры на предоставление услуг по уборке производственных помещений, ремонту оборудования, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления. Наличие у работников статуса предпринимателей позволило обществу облагать их доходы, полученные по договорам оказания услуг, по упрощенной системе налогообложения с применением ставки единого налога в размере 6% вместо НДФЛ (13%) и ЕСН.

На первый взгляд такая схема представляется довольно удобной, однако практика показала иное. Материалы налоговой проверки, в том числе протоколы допроса работников-предпринимателей, договоры на оказание услуг, акты сдачи-приема выполненных работ подтвердили, что данные физические лица фактически предпринимательскую деятельность не осуществляли, исполняли обязанности в рамках трудовых соглашений в пределах рабочего времени, налоговую отчетность не представляли, самостоятельно налоги не платили.

При таких обстоятельствах вполне объяснимо, что инспекция доначислила компании НДФЛ, ЕСН, а также вынесла решение о взыскании штрафа за неперечисление и неполную уплату этих налогов. Обоснованным является и вывод судей о том, что налогоплательщик создал документооборот, позволяющий занижать налоговую базу с целью уклонения от уплаты налогов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.07№ Ф04-959/2007(31994-АОЗ-7).

В аналогичной ситуации компании был доначислен налог на прибыль: налоговый орган посчитал экономически необоснованными расходы организации на выплату вознаграждений по агентским договорам. При этом основным аргументом стал тот факт, что выступавшие агентами предприниматели в основном являлись работниками этой компании. Судьи признали доводы инспекции обоснованными (постановление ФАС Центрального округа от 14.09.06 № А54-819/2006-С4).

Руководящий состав. Когда директор компании имеет статус предпринимателя, с ним нередко заключается договор на оказание услуг консультирования в области гражданского и налогового законодательства, по разработке и составлению различных документов компании и другие. Расходы на оплату подобных услуг, скорее всего, будут признаны экономически необоснованными. Изучив должностную инструкцию директора, судьи, вероятнее всего, придут к выводу, что он не более чем выполнял свои прямые должностные обязанности. Компании, применяющей подобную схему, грозит доначисление налога на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.06 № A05-8199/200S-33). Примерно тоже случится, если компания в лице своего учредителя (генерального директора) заключит с предпринимателем договор на оказание услуг по управлению, причем этим предпринимателем окажется сам учредитель. Расходы на оплату услуг такого «управляющего» налоговый орган посчитает экономически неоправданными, и суды в конечном итоге примут сторону инспекции (постановление ФАС Уральского округа от 28.03.07 № Ф09-2058/07-СЗ). При рассмотрении заявления одного из налогоплательщиков, не согласившегося с решением налоговой инспекции, судьи сделали вывод о занижении им налоговой базы по налогу на прибыль за счет расходов на консультационные услуги. В частности, договор на консультирование был заключен с предпринимателем, который являлся единственным учредителем компании. Более того, он применял упрощенную систему налогообложения. Судьи пришли к выводу о наличии в действиях контрагентов схемы, направленной на занижение налоговой базы путем перевода части выручки заявителя на учредителя, который облагал поступающие суммы налога по ставке 6% вместо 24. По своей сути схема являлась злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 19.05.0S № КА-А40/3867-05).

Мнение эксперта

Эдуард Серегин, налоговый консультант юридической компании ООО «Нерр Штифенхофер Лутц» (Москва), канд. экон. наук.

При применении законодательно разрешенных схем снижения налоговой нагрузки следует учитывать, что экономическое содержание операций не должно расходиться с их юридической формой. Например, заключение договора на оказание консультационных услуг с физическим лицом-предпринимателем можно считать соответствующим законодательству только в случае, если это лицо оказывает подобные услуги нескольким клиентам на регулярной основе и не выполняет аналогичные функции, являясь штатным сотрудником компании-клиента. Что касается общего руководства организацией, то, по моему мнению, вместо договора на оказание управленческих услуг с предпринимателем лучше заключить договор на выполнение функций единоличного исполнительного органа. При этом следует избегать дублирования функций. Так, не рекомендуется, чтобы руководитель-предприниматель одновременно являлся работником и основным акционером компании. Договор на выполнение функций единоличного исполнительного органа заключается по решению общего собрания акционеров. Если же обе стороны сделки представлены одним и тем же лицом, она может быть оспорена.

Екатерина Леоненкова, руководитель налоговой практики компании «Яковлев и Партнеры» (Москва)

Наиболее рискованные методы налогового планирования связаны с налогом на прибыль. Например, популярно уменьшение базы по налогу за счет расходов по договорам на оказание управленческих услуг (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). 1 Однако, при их заключении следует учитывать, что у компании должны быть не только расходы, но и доходы. Иначе в случае убыточной деятельности компании-заказчика налоговые органы могут признать ее расходы на оплату услуг экономически необоснованными (постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.07 № А55-10037/2006-43). Трудности могут возникнуть, когда дочерняя компания оказывает безвозмездную финансовую помощь головной организации, которая может не учитывать такие доходы при налогообложении прибыли (под. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Всегда есть риск, что налоговые органы посчитают перечисление средств, полученных «дочкой» от основной деятельности, дивидендами материнской компании (письмо Минфина России от 12.01,07 № 03-03-04/1/865).

Налог на добавленную стоимость

Поводом для доначисления НДС и привлечения к ответственности в виде штрафа и пеней может стать оказание услуг по предоставлению персонала. Судьи могут решить, что подобные операции были совершены с целью получения необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Центрального округа от 08.02.07№ А54-4392/2005С2). К неблагоприятным последствиям приводит нарушение правовой природы договоров. Так, одна из организаций на УСН представила искаженные данные о валовой выручке, реальный размер которой превысил допустимый для перехода на спецрежим размер. Оказалось, что при фактической продаже автомобилей компания включала в выручку только вознаграждения по агентским договорам приобретения автомобилей. На самом же деле покупатели не давали компании поручение на приобретение для них автомобилей, оплачивали их полную стоимость и не оговаривали сумму вознаграждения по агентскому договору. Судьи пришли к выводу, что договоры с покупателями являлись договорами купли-продажи машин. Значит, в выручку нужно было включать стоимость реализованных автомобилей. Неправильная правовая квалификация договоров как агентских соглашений, по мнению судей, была направлена на уклонение от уплаты налогов, а действия компании носили недобросовестный характер. Поэтому судьи приняли сторону инспекции, признав правомерным перевод компании на общий режим налогообложения и доначисление ей соответствующих налогов (постановление ФАС Уральского округа от 21.07.05 № Ф09-3056/05-С7).

В своем желании сэкономить на налогах компании идут на необоснованное применение налоговых льгот. Так, налогоплательщик, являясь единственным участником, создавал новые общества с ограниченной ответственностью, оплачивал их уставный капитал путем передачи собственного имущества. После государственной регистрации новых организаций налогоплательщик выходил из состава участников и продавал свою долю в уставном капитале гражданам или другим компаниям. При этом до продажи доли созданные общества не осуществляли реальной хозяйственной деятельности. Таким образом, судьи пришли к выводу, что основной целью открытия новых организаций была дальнейшая передача доли (в виде имущества). Значит, договоры о создании новых обществ фактически прикрывали сделки по продаже имущества и использовались для ухода от НДС. Доначисления налога компании избежать не удалось (постановление ФАС Уральского округа от 30.11.06 № Ф09-230/06-С7).

Мнение эксперта

Светлана Тищенко, генеральный директор ООО «Градиент-Альфа-АУДИТ» (Москва)

Понятно, что крайне рискованны «серые» схемы, сокрытие выручки и т.д. Наиболее интересным способом законной оптимизации я считаю применение возвратного лизинга, когда организация продает свое оборудование лизинговой компании, а затем берет его в лизинг. При этом лизинговые платежи включаются в расходы, а НДС как со стоимости приобретенного имущества, так и с суммы лизинговых платежей можно принять к вычету. Достаточно часто налоговики заявляют, что операции по возвратному лизингу не имеют деловой цели. Однако Президиум ВАС РФ реабилитировал возвратный лизинг. Судьи отметили, что для обеих сторон такие операции имеют разумные хозяйственные мотивы и цели, не влекущие необоснованной налоговой экономии (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.07 №9010/06). Но расслабляться не стоит: в определенных случаях компаниям все же могут предъявить претензии. Например, если имущество будет продано по заниженной стоимости, а потом получено в лизинг по рыночным ценам. В похожей ситуации судьи, скорее всего, примут сторону налогового органа (постановление ФАС Уральского округа от 15.01.07 № Ф09-11719/06-С2).

Держаться в рамках права

По итогам рассмотрения арбитражной практики можно сделать вывод, что судьи вряд ли поддержат компанию, которая при налоговом планировании злоупотребляет правом. Конечно, принцип свободы договора позволяет совершать любые сделки, на различных условиях и в неограниченном количестве (ст. 421 ГК РФ). Однако эта свобода не безгранична. Так, ст. 10 ГК РФ хотя и не говорит прямо о применении методов налоговой экономии, однако содержит важный принцип: использование права не по назначению может привести к отказу в судебной защите.

При налоговом планировании компаниям следует использовать «подходящие» договорные инструменты. Так, не стоит заключать договоров займа, чтобы прикрыть оплату за поставленный товар; не стоит формировать пул работников-предпринимателей, которые по условиям договоров фактически лишены общепринятой предпринимательской свободы. Каждая сделка, каждый инструмент должны использоваться в соответствии со своей правовой природой.

Помимо свободы договора, российское законодательство предусматривает и свободу создания юридических лиц (ст. 34 Конституции РФ, ст. 18 ГК РФ). Но, несмотря на это, единственной целью открытия юридического лица не должно являться снижение налоговой нагрузки. В противном случае высок риск доначисления «сэкономленных» средств, а также пени и штрафа.

Юридические лица следует создавать с определенной целью, в частности коммерческие организации — для ведения самостоятельной предпринимательской деятельности. Что касается компаний, входящих в холдинг, то желательно, чтобы их деятельность не зависела от принадлежности к холдингу, они должны свободно конкурировать на соответствующем рынке. Мнение эксперта

Светлана Тищенко, генеральный директор ООО «Градиент-Альфа-АУДИТ» (Москва)

Выявить ресурсы экономии иногда позволяет простейший анализ статей затрат, а не сложные налоговые схемы. Например, при наличии транспорта в организации я бы рекомендовала приобретать топливо централизованно, у специализированных компаний. Это позволит тщательно контролировать количество (да и качество) заправленного топлива и гарантирует возможность принятия НДС к вычету. Аналогичная ситуация с командировочными расходами (подтверждение платы за билеты, за проживание в гостинице и т.д.). Допустим, что компанию уже обвиняют в обходе налогового законодательства, недобросовестности, получении необоснованной налоговой выгоды, злоупотреблении правом. Тогда в свою защиту можно указать, что, во-первых, все совершенные операции имеют объяснимую деловую цель. Во-вторых, у налогоплательщика есть возможность достижения одной и той же цели разными законными способами. А это еще не является основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной. При этом можно сослаться на п. 4 постановления ВАС РФ от 12.10,06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53. — Прим. ред.). В-третьих, компания вправе стремиться к снижению налоговой нагрузки. Главное, что в действиях компании присутствует намерение получить не только налоговую выгоду, но и эффект от реальной экономической (предпринимательской) деятельности (п. 9 Постановления № 53). Если возражения налогоплательщика имеют весомую доказательную базу, то с большой долей вероятности судьи примут сторону компании и защитят ее от претензий налогового органа.

Мнение эксперта

Екатерина Леоненкова, руководитель налоговой практики компании «Яковлев и Партнеры» (Москва)

При выборе способа налогового планирования у налогоплательщика под рукой всегда должны быть документы, с помощью которых он сможет подтвердить осуществление хозяйственной операции и обосновать ее экономическую выгоду. Нашей компании приходилось принимать участие в споре, когда именно наличие необходимых документов позволило налогоплательщику отстоять свою позицию в суде. Российский производитель приобрел у посредника товар по цене 100 руб. (условно). При этом предприятие-изготовитель осуществляло реализацию этого товара на территории РФ по цене 50 руб. По результатам выездной проверки инспекция признала разницу в стоимости товара экономически необоснованным расходом покупателя. Налоговый орган указал, что покупатель приобрел данный товар непосредственно у производителя, и определил налоговые обязательства покупателя исходя из стоимости товара 50 руб. При рассмотрении дела в арбитражном суде налогоплательщик представил письмо производителя товара, из которого следовало, что он не имел возможности заключить договор с покупателем на других условиях. В свою очередь налогоплательщик подтвердил факт заключения и исполнения договора именно с торговым посредником. В итоге судьи признали, что налоговый орган не доказал получения покупателем спорного товара непосредственно от производителя и приняли сторону компании (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.07 №А66-2781/2006).

Компаниям, которые только планируют или уже применяют различные способы оптимизации налоговой нагрузки, при структурировании сделок следует использовать общепринятые договорные инструменты (формы). Каждая сделка должна иметь свою хозяйственную цель. Не стоит совершать операции, результат которых интересует вас только с налоговой точки зрения. И хотя закон дает хозяйствующим субъектам определенную свободу, следует понимать, что свобода эта не беспредельна. И учиться, учиться, учиться. На ошибках других.