Отражение транспортных расходов и расходов на ГСМ: типичные ошибки

«Финансовая газета», № 42, октябрь 2010 г.

Ошибка 1: учет транспортных расходов в отсутствие товарно-транспортной накладной

Ситуация с составлением товарно-транспортной накладной (ТТН) вызывает множество налоговых споров. Налоговые органы требуют ТТН при любой перевозке. Они отказывают в признании транспортных расходов, ставят под сомнение оприходование товара и могут отказать в вычете НДС, если покупатель не предъявит ТТН.

Как известно, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии со ст. 252 НК РФ под расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Если говорить о транспортных расходах, то при перевозке груза возможны следующие ситуации:

• транспортные услуги оказывает перевозчик, т.е. к перевозке привлечена сторонняя транспортная организация;
• транепортные услуги оказывает одна из сторон договора купли-продажи, как правило, поставщик, но за счет покупателя, т.е. стоимость перевозки выставляется покупателю отдельно от стоимости товара;
• транспортировка осуществляется силами одной из сторон и ее стоимость другой стороне не перевыставляется.

Для того чтобы определиться, в каких же случаях оформляется ТТН, разберем отдельно каждую из них

Привлечение стороннего перевозчика означает обязательное составление ТТН.

Во-первых, доставка груза сторонним перевозчиком осуществляется по договору перевозки, который в соответствии со ст. 785 НК РФ считается заключенным только при составлении ТТН.

Во-вторых, аналогичное требование по выставлению ТТН при заключении договора перевозки содержится в п. 8 Устава автомобильного транспорта, утвержденного Федеральным законом от 8.11.07 г. № 259-ФЗ.

В-третьих, согласно Указаниям по применению унифицированной формы 1-Т, являющимся приложением к постановлению Госкомстата России от 28.11.97 г. № 78, товарно-транспортная накладная составляется грузополучателем и служит в том числе документом для расчета с перевозчиком.

Следовательно, транспортные расходы в виде услуг стороннего перевозчика можно подтвердить только при наличии ТТН, составленной по унифицированной форме 1-Т.

Нужна ли ТТН в ситуации, если доставка осуществляется поставщиком и оплачивается покупателем отдельно?

Оказание транспортных расходов осуществляется по договору перевозки. Согласно ст. 785 ГК РФ договор перевозки составляется тогда, когда есть услуга по перевозке и ее оплате. Следовательно, если оказание транспортной услуги оплачивается, отношения по такой транспортировке регулируются договором перевозки. Подтверждением заключения договора перевозки является составление и выдача транспортной накладной (ст. 785 ГК РФ).

Возникает вопрос, нужна ли ТТН для обоснования расходов, если доставка осуществлялась поставщиком без привлечения сторонних организаций? Ведь в этой ситуации поставщик и покупатель работают без составления отдельного договора перевозки.

Однако составление любого договора не означает обязательное составление отдельного документа под названием договор. Действующее гражданское законодательство предусматривает возможность составления смешанных договоров.

Следовательно, признаки договора перевозки могут содержаться и в договоре купли-продажи. Если в договоре купли-продажи указано положение о перевозке груза поставщиком и оплате ее покупателем по отдельной цене, то все признаки договора перевозки соблюдены (имеются обязательства по доставке и оплате доставки). Такой договор можно рассматривать как смешанный, содержащий элементы купли-продажи и перевозки. И тогда с большой долей вероятности можно предполагать, что составление ТТН и в данном случае необходимо.

Почему можно предполагать, а не говорить точно? Дело в том, что ст. 785 ГК РФ рассматривает отношения, в которых оплату доставки осуществляет отправитель. Согласно п. 1 ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз в пункт назначения, а отправитель — уплатить за перевозку груза установленную плату. При этом не расшифровывается, кто является отправителем. Можно предположить, что это отправитель товара, а можно решить, что это заказчик и отправитель транспорта. По нашему мнению, по смыслу самой услуги по перевозке по договор перевозки подпадает ситуация, когда перевозку оплачивает не только отправитель товара, но и получатель груза. Причем и в ситуации, когда покупатель нанимает стороннюю транспортную организацию, и тогда, когда покупатель оплачивает перевозку поставщику. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 26.05.08 г. № 03-03-06/1/333, где рассматривается ситуация, когда перевозчика — стороннюю транспортную организацию нанимает покупатель, он же оплачивает перевозку. В письме однозначно указано на необходимость оформления ТТН.

Таким образом, по совокупности названных норм ТТН служит подтверждением транспортных расходов и при привлечении стороннего перевозчика, и в случае если доставку осуществляет поставщик, а покупатель оплачивает ее отдельно от стоимости товара.

Наконец, транспортировка может осуществляться силами одной из сторон и другой стороне не перевыставляться.

Это ситуация, при которой покупатель осуществляет самовывоз товара со склада поставщика или обязанность по транспортировке товара ложится на продавца и покупателю по отдельной цене не перевыставляется.

Следовательно, в «чистом виде» здесь нет транспортных расходов. Сторона, осуществляющая доставку, несет расходы по содержанию автотранспорта или личного или арендованного, по оплате ГСМ и заработной плате водителей. Для подтверждения данных расходов ТТН не требуется.

Однако вопрос составления транспортной накладной в данной ситуации также возможен. Обусловлен он Инструкцией Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.83 г. «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» (далее — Инструкция № 156).

Согласно данному документу перевозка грузов автомобильным транспортом осуществляется только при наличии оформленной ТТН, утвержденной формы № 1-т. И применять ее должны даже те организации, которые осуществляют перевозки для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях.

Заметьте, в данной норме нет связи с договором перевозки и оказанием транспортных услуг. Само использование автомобильного транспорта означает автоматическое оформление ТТН.

И все-таки на практике ТТН требуется для подтверждения именно транспортных расходов. Если рассматривать все нормативные законодательные документы, регулирующие выставление ТТН, и ст. 785 ГК РФ и Инструкцию № 78, которая утвердила унифицированную форму и порядок ее заполнения, и Инструкцию № 156, то ТТН является документом, необходимым прежде всего при договоре перевозки во взаимоотношениях владельца автотранспорта и заказчика транспорта. Это подтверждают официальные разъяснения налоговых органов, Минфина России и судебная практика.

Поэтому, по мнению автора, в данной ситуации расходы на содержание автотранспорта и ГСМ подтверждаются другими документами: путевыми листами, договорами купли-продажи и аренды техники, первичными документами на приобретение бензина.

Ошибка 2: неверное оформление товарно-транспортной накладной

Нарушения в порядке оформления ТТН могут ставить под сомнение достоверность транспортных расходов организации.

На практике наибольший риск возникает, если в ТТН в качестве заказчика транспорта не поименована организация, которая отражает в учете транспортные расходы. К риску приведет и отсутствие данных об автомобиле, водителе, пунктах погрузки и разгрузки.

Товарно-транспортная накладная является унифицированной формой, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте», и предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Составляется ТТН, как правило, грузоотправителем и выписывается в четырех экземплярах:

первый экземпляр остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

второй экземпляр сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику — заказчику автотранспорта, а четвертый — прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Товарно-транспортную накладную нужно составлять для каждого покупателя и на каждую поездку автомобиля. Если на одном автомобиле одновременно перевозят несколько грузов в адрес разных покупателей, выписывают ТТН в таком количестве экземпляров, чтобы каждому покупателю был передан груз с экземпляром накладной.

Из этого правила есть исключение — если на автомобиле в течение смены перевозят однородные грузы от одного продавца одному покупателю на одно и то же расстояние, то можно оформить одну ТТН на всю работу за смену.

Прием грузов к перевозке от грузоотправителя удостоверяется подписью водителя-экспедитора. Подпись ставится на всех экземплярах ТТН.

Если в ТТН невозможно перечислить все наименования и характеристики перевозимых товаров, в качестве приложения к ней можно предъявить заполненную товарную накладную (форма № ТОРГ-12). В этом случае в незаполненных строках ТТН следует написать, что в качестве товарного раздела прилагается накладная (форма № ТОРГ-12), без которой ТТН недействительна. В ТТН нужно также указать номер и дату выписки товарной накладной. То же самое касается и других документов (железнодорожных накладных, сертификатов, удостоверений, свидетельств и т.д.). В ТТН указывают их наименование и номера.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

• товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
• транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями — владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

В товарном разделе необходимо указать:

• «Грузоотправителя» — компанию, фактически отгружающую продукцию;
• «Грузополучателя» — фактического получателя товара;
• «Плательщика» — здесь, по мнению налоговых органов, указывается плательщик товара (а не плательщик транспортной услуги) (письма УФНС по г. Москве от 29.08.08 г. № 20-12/082058 и от 25.07.08 г. № 20-12/070321).

Но существует и иная позиция по порядку оформления данного реквизита. Порядок оформления ТТН описан в приложении 3 к Инструкции № 156. В соответствии с Инструкцией № 156 в качестве «Плательщика» в товарном разделе ТТН проставляются реквизиты заказчика транспорта.

В транспортном разделе указываются:

«Организация» — имеется в виду организация — владелец автотранспорта;

«Заказчик» — заказчик транспорта, организация, оплачивающая транспортировку.

Аналогичные мнения о заполнении товарного и транспортного разделов ТТН содержат письма УФНС по г. Москве № 20-12/082058 и № 20-12/070321.

(Продолжение следует)