Амортизация незарегистрированных ОС. Переходные положения

«Актуальная Бухгалтерия»

Бухгалтеру придется скорректировать в налоговом учете суммы амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию в конце 2012 — начале 2013 года, но не прошедшим к моменту ввода госрегистрацию прав,а также предоставить в инспекцию «уточненки».

С 23 августа 2013 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, касающиеся начисления амортизации по объектам основных средств (ОС), которые были введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, но не имели документальных доказательств подачи документов на государственную регистрацию прав после указанной даты. Данные поправки устранили неоднозначное понимание Налогового кодекса в редакции Закона № 206-ФЗ, тем самым исключив споры между инспекциями и компаниями. Однако до их принятия успели возникнуть другие проблемы.

Отсутствие переходных положений — причина противоречий

До 1 января 2013 года ОС, подлежащие государственной регистрации прав, могли быть включены в состав соответствующей амортизационной группы только с момента документального подтверждения подачи документов на регистрацию. Начиная с первого дня текущего года законодатели, следуя выводам Президиума ВАС РФ, признали пункт 11 статьи 258 Налогового кодекса утратившим силу. Кроме того, они дали четкое указание на то, что новый порядок начисления амортизации распространяется на все объекты амортизируемого имущества, а момент регистрации прав на недвижимость значения не имеет. Изменения позволили компаниям безбоязненно начислять амортизацию при отсутствии госрегистрации прав на  объекты, введенные в эксплуатацию после 1 января 2013 года. Однако Закон № 206-ФЗ не давал однозначного ответа о возможности или невозможности начисления амортизации на объект, уже эксплуатирующийся до 1 января 2013 года, но не зарегистрированный в установленном порядке.

По мнению Минфина России, собственник в данной ситуации должен был применять прежний порядок начисления амортизации ввиду того, что действие Закона № 206-ФЗ распространяется только на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года (т. е. с даты вступления изменений в силу). Налоговики, оставаясь солидарными с финансовым ведомством, все же в одном из своих писем признали существование двоякого толкования новой редакции Налогового кодекса.

Таким образом, Закон № 206-ФЗ создал предпосылки для возникновения налоговых споров между инспекторами и компаниями, решившими начислять амортизацию на незарегистрированное в 2013 году, но бывшее в эксплуатации до 1 января этого года имущество. Учитывая отсутствие арбитражной практики, вероятность благоприятного исхода судебного спора для фирм являлась достаточно высокой. Это было связано с тем, что действующая в тот момент редакция пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса не содержала специальных правил — переходных положений. Компании, руководствуясь принципом «не запрещено — значит, разрешено», могли начислять амортизацию. Кроме того, они учитывали мнение судей, которые указывали, что отсутствие государственной регистрации прав на объект недвижимости не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на учет расходов через амортизацию.

Противоречия устранены, но их последствия еще скажутся

Закон № 215-ФЗ ввел те самые переходные положения, отсутствие которых трактовалось налоговиками как один из доводов правомерности применения фирмами прежнего порядка начисления амортизации (с даты подачи документов на госрегистрацию.

Разработчики, по всей видимости, руководствовались опасениями налоговиков, что поступления в бюджет налога на прибыль сократятся ввиду роста сумм амортизации. Они предусмотрели в тексте закона прямое указание: начислять амортизацию по объектам, подлежащим государственной регистрации и введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, необходимо начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документы были поданы на регистрацию (см. пример ниже).

Пример

Компания купила здание и ввела его в эксплуатацию 29.10.2012. Документы на государственную регистрацию прав на объект недвижимости поданы в ноябре 2012 г. С этого же месяца фирма начала начислять амортизацию, ее ежемесячная сумма составляет 8000 руб. Здание было зарегистрировано в январе 2013 г.

Согласно поправкам, внесенным Законом № 215-ФЗ, амортизацию следовало начислять с 1 декабря. Таким образом, ноябрьская сумма начислена излишне, возникает недоимка по налогу на прибыль за 2012 г. В августе 2013 г. необходимо произвести корректировку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет

«Расчеты по налогу на прибыль»

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51субсчет

«Расчеты по налогу на прибыль» 

– 1600 руб. — доплачен налог на прибыль за 2012 г.

А также доначислить налог на прибыль, пени по нему и подать уточненную декларацию за 2012 г.

У бухгалтеров, поспешивших с начислением амортизации, вероятно, возникнет вопрос: необходимо ли представлять уточненные декларации по налогу на имущество за 2012 год, по налогу на прибыль за 2012-й либо за первое полугодие 2013 года, или будет достаточно отразить правильные данные в декларации за 9 месяцев? По налогу на имущество ничего исправлять и представлять не нужно. Поправки Закона № 215-ФЗ относятся только к налоговому учету, а база для расчета налога на имущество формируется из данных бухгалтерского. «Уточненку» по налогу на прибыль за 2012 год придется представить. А вот по поводу необходимости исправлений в промежуточных декларациях 2013 года обратимся к статьям 54 и 81 Налогового кодекса. Согласно им, ошибку в налоговом учете исправляют в том периоде, в котором она была фактически допущена. Поскольку налоговое законодательство не указывает, следует ли фирме подавать исправленные промежуточные декларации, ответ на поставленный выше вопрос формирует сложившаяся практика, которая не является однозначной.

Инспекторы на местах полагают, что при обнаружении ошибок в налоговых декларациях, поданных за предшествующие периоды, налогоплательщик должен изменить каждую декларацию, в которой им были допущены искажения показателей. При невыполнении данного требования фирма может быть привлечена к ответственности за занижение налоговой базы. Однако Президиум ВАС РФ в своем письме разъяснил, что в данной ситуации привлекать фирму к ответственности за неуплату авансовых платежей неправомерно. Вся дальнейшая арбитражная практика, не нарушая единообразия, сложилась в пользу компаний. Так, ФАС Поволжского округа, отменяя решение инспекции, указал, что представление уточненных деклараций в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению налоговой базы, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Следовательно, привлечь фирму к ответственности по неверным промежуточным декларациям инспекторы не вправе. Кроме того, Закон № 215-ФЗ устанавливает освобождение от ответственности за неуплату/неполную уплату налога на прибыль в отношении налогоплательщиков, начислявших с 1 января 2013 года амортизацию по ранее эксплуатировавшимся объектам ОС, в отношении которых документы не были переданы на госрегистрацию прав.

Таким образом, компании, занизившие базу по налогу на прибыль вследствие неверного начисления сумм амортизации, могут, не опасаясь штрафных санкций со стороны инспекторов, самостоятельно выбрать один из удобных им вариантов корректировки сумм начисленной амортизации за отчетные периоды 2013 года. Однако налогоплательщику, принявшему решение не представлять уточненные декларации, следует быть готовым обосновать правомерность своей позиции фискальным органам.