Налоговые риски можно оценить самостоятельно

Журнал «Налоговые споры» №5 май 2009г

Какие компании рискуют привлечь внимание контролирующих органов и попасть в список первоочередных выездных налоговых проверок? Изучение практики применения критериев, которыми пользуются налоговые инспекторы при выборе объектов проверок, поможет предусмотрительному налогоплательщику.

Налоговые риски можно оценить самостоятельно

Прошло то время, когда налоговые органы отслеживали только прямое нарушение норм налогового законодательства. Теперь в действиях компании они ищут признаки недобросовестности, среди ее контрагентов — фирмы-однодневки, к операциям налогоплательщика примеряют схемы уклонения от уплаты налогов.

Наиболее действенной мерой налогового контроля была и остается выездная налоговая проверка. Чтобы повысить эффективность налогового контроля, Федеральная налоговая служба в мае 2007 г. разработала Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок. В ней представлены общедоступные критерии, которыми руководствуются налоговые органы при отборе объектов проведения проверки.

Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

Поскольку критерии являются общедоступными, их могут использовать не только налоговики, но и налогоплательщики. В данной статье мы рассмотрим, как самостоятельно оценить налоговые риски и снизить вероятность того, что проверяющие проявят к налогоплательщику особое внимание.

Первый критерий – занижение уровня налоговой нагрузки

Если уровень налоговой нагрузки компании ниже среднего по отрасли или виду экономической деятельности, то одному из критериев оценки налоговых рисков она уже соответствует. А значит, компания рискует попасть в план проверок.

Налогоплательщик может самостоятельно рассчитать уровень налоговой нагрузки. Этот показатель определяется просто: нужно разделить общую сумму налогов, уплаченных за год, на сумму полученной выручки. После того как налогоплательщик сравнит уровень налоговой нагрузки со среднеотраслевым, он сможет оценить степень налогового риска и принять меры по его снижению.

При расчете используется сумма выручки без НДС и акцизов по данным бухгалтерского учета, а именно по данным строки 010 Отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Для определения уровня налоговой нагрузки используются налоги, по которым организация признана налогоплательщиком. Налоги, которые компания удерживает и перечисляет в бюджет как налоговый агент, например НДС и НДФЛ, а также страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не участвуют в расчете.

Таким образом, необходимо взять величину следующих налогов, уплаченных за налоговый период (если организация является плательщиком этих налогов):

• налог на прибыль;
• НДС;
• ЕСН, за минусом взносов в Пенсионный фонд РФ;
• налог на имущество;
• акцизы;
• транспортный и земельный налог.

Полученное значение нужно сравнить со среднеотраслевым. Данные для сравнения можно найти в приложении к приказу ФНС России, которым утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок.

 

Следует учитывать, что проверяющие могут определить динамику налоговой нагрузки компании за несколько лет. На основании данных Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) инспекторы без труда определят значение показателя не только за текущий, но и за предыдущий период деятельности. Соответственно снижение уровня уплаченных налогов может косвенно свидетельствовать о нарушениях в налоговом учете, а увеличение, наоборот, станет аргументом в пользу налогоплательщика.

Второй критерий – убытки в отчетности

В условиях экономического кризиса убытки могут понести не только новые или развивающиеся фирмы, но и крупные стабильные компании. Однако налоговики вряд ли будут делать скидку на кризисную ситуацию: если организация получает убытки не первый налоговый период или получила крупный убыток за один налоговый период, то внимания проверяющих ей наверняка не избежать.

Попавшим под подозрение организациям грозят отказ в вычете НДС и исключение расходов из налогооблагаемой базы. Рассмотрим, какие налоговые риски налогоплательщику следует принять во внимание.

Стабильный минус

Критической является ситуация, когда отчетность свидетельствует о том, что организация получает убытки в течение более чем двух налоговых периодов. Как показывает практика, внимание налоговиков привлекают убытки, отраженные как в налоговой, так и в бухгалтерской отчетности.

Последние несколько лет первоначальной мерой воздействия на налогоплательщика является вызов на убыточную комиссию. Если организация получает подобное «приглашение», то ей приходится решать вопрос: идти или нет, оправдываться или отмолчаться? Безусловно, идти надо. Отказ будет воспринят как отсутствие аргументов в обоснование позиции налогоплательщика.

Однако прежде чем пойти на комиссию, стоит продумать, как объяснить получение убытков, и подготовить план выхода из трудной ситуации в будущем. Необходимо учитывать, что расчеты, схемы, бизнес-план и тому подобные аналитические выкладки станут более надежным обоснованием позиции налогоплательщика, нежели робкие голословные обещания будущей прибыли.

Назовем некоторые обстоятельства, которые могут послужить обоснованием отрицательного финансового результата:

• нестабильная экономическая ситуация;
• снижение спроса на продукцию, работы, услуги (можно привести аналитику по продажам в отдельных отраслях экономики);
• сложности в получении кредитов;
• неисполнение условий договоров контрагентами;
• рост закупочной цены сырья;
• срыв сделок по вине недобросовестного партнера.

Существует множество других факторов, влияние которых на финансовое состояние компании может временно загнать ее в тупик. Тогда появление убытков неминуемо. Но если организация сумеет аргументировано объяснить их возникновение, у нее есть шанс снизить свои налоговые риски.

Крупный минус

Помимо компаний, которые несут убыток в течение более чем двух налоговых периодов, внимание налоговиков привлекут организации, убыток которых составил значительную сумму. Так, инспекторы в Московском регионе считают крупными убытки в размере свыше 1 млн руб.

Если организация понесла крупный убыток, она может скорректировать его в учете двумя способами. Первый — увеличение доходов, второй — уменьшение расходов. Так, доходы можно увеличить, если организация досрочно подпишет акт приема-передачи товаров (работ, услуг) или начислит доход от предоставления займа.

Анализ арбитражной практики показывает, что судьи поддерживают налогоплательщиков, стараясь понять причины возникновения убытков и избегая формального подхода (см. постановления ФАС Московского округа от 24.09.2008 № КА-А40/7517-08, от 30.04.2008 № КА-А41/2158-08). Кроме того, судьи оставляют за нерентабельными компаниями право на вычет НДС (см. постановления Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06, ФАС Центрального округа от 19.05.2006 № А35-3899/05-С29).

В то же время суд не поддержит налогоплательщика, если причины постоянной убыточности деятельности не будут названы (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1).

Третий критерий – значительные суммы налоговых вычетов по НДС

Значительными считаются вычеты НДС, равные или превышающие 89% от начисленного налога.

Тем налогоплательщикам, которые хотят спланировать величину вычета, необходимо иметь в виду, что момент реализации права на вычет НДС относится к тому периоду, когда такое право возникло.

Напомним, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, необходимых для осуществления облагаемых НДС операций. Эти вычеты можно произвести только при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и после принятия продукции на учет (ст. 171 и 172 НК РФ).

Соответственно если налогоплательщик выполняет все условия для реализации своего права на вычет, он может использовать его только в рамках того налогового периода, когда это право возникло.

Факт несвоевременного включения вычета в декларацию по НДС инспекция может расценить как налоговое правонарушение, приведшее к завышению суммы вычетов в периоде их отражения в декларации и к занижению величины налоговых платежей в текущем периоде.

Если документы задержались…

При выполнении иных условий причиной более позднего применения вычета может стать несвоевременное поступление документов в связи с трудностями почтовой доставки или с отправлением документов из другого населенного пункта. Также бывают случаи, когда поставщики коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи и других вовремя не обеспечивают документами своих потребителей.

Вычет не может быть заявлен при отсутствии документов, необходимых для его получения, — счетов-фактур, товарных накладных или актов приемки работ, услуг. В этой ситуации не выполняется одно из необходимых условий применения вычета. Такую позицию, в частности, занимают чиновники финансовых ведомств (см. письма МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15, Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107, от 10.11.2004 № 03-04-11/200, от 16.06.2005 № 03-04-11/133, от 30.09.2005 № 03-04-11/253).

Налогоплательщику следует позаботиться о доказательствах того, что задержка документа произошла по не зависящим от него причинам. Подтвердить несвоевременное получение документов могут записи в журнале входящей корреспонденции или в журнале полученных счетов-фактур с зарегистрированной в хронологическом порядке датой фактического поступления документов по почте или через курьера.

Четвертый критерий – расходы растут быстрее, чем доходы

Специалисты ФНС России рекомендуют налоговым органам сравнивать темп роста расходов организации с темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) по данным налоговой и бухгалтерской отчетности.

В налоговой отчетности (декларация по налогу на прибыль) сравниваются следующие показатели (путем деления данных за текущий период на данные за предыдущий период):

• доходы по строке 010;
• расходы по строке 030.

Затем определяется соотношение темпов роста затрат и доходов (К1) по данным налоговой отчетности:

К1= (Расходы текущие / расходы предыдущие) : (Доходы текущие / доходы предыдущие).

В бухгалтерской отчетности сравниваются показатели Отчета о прибылях и убытках (форма №2) путем деления данных за текущий год на данные, полученные за предыдущий год:

• доходы по строке 010 (предположим, что данные этой строки соответствовали данным декларации по налогу на прибыль за предыдущий год);
• расходы по строке 020.

Затем определяется соотношение темпов роста расходов и доходов (К2) по данным бухгалтерской отчетности:

К2= (Расходы текущие / расходы предыдущие) : (Доходы текущие / доходы предыдущие).

Если коммерческие и управленческие расходы отражены не по строке 020, а отдельно, то при расчете проверяющие, скорее всего, учтут оба вида расходов. Коммерческие расходы представляют особый интерес для налоговиков, ведь именно их обычно завышают налогоплательщики. Только если они будут учтены, доходы и расходы будут сопоставимы.

Затем сравниваются оба полученных значения (К1 и К2). Если К1 больше К2, то налоговая инспекция возьмет организацию на заметку. Ведь в таком случае расходы компании, учтенные при налогообложении, увеличиваются быстрее, нежели расходы, учтенные в бухгалтерском учете.

Пятый критерий – низкая заработная плата

В рамках данного критерия сравнивается средняя заработная плата по организации со среднеотраслевым значением по региону. Статистика уровня зарплаты по видам экономической деятельности представлена на сайтах Управлений ФНС (УФНС по г. Москве — www.r77.nalog.ru) или Росстата (www.gks.ru).

Наибольшему риску подвержены фирмы, которые определяют в договорах с сотрудниками зарплату, не превышающую величину прожиточного минимума или МРОТ.

Установление заработной платы, величина которой ниже прожиточного минимума, является прямым нарушением ст. 133 ТК РФ, за которое предусмотрена административная ответственность по ст. 5.27 «Нарушение законодательства о труде и об охране труда» КоАП РФ. Размеры штрафа варьируются от 30 до 50 тыс. руб.

При определении уровня средней заработной платы проверяющие могут не потребовать кадровых документов, ведь для расчета достаточно декларации по ЕСН. Методика расчета очень проста: налогооблагаемую базу по ЕСН делят на количество сотрудников.

Если расчет показывает, что компания устанавливает неправомерно низкую зарплату, то ее ожидают зарплатная комиссия и комплексные проверки. Тогда налоговики придут на ревизию вместе с представителями милиции, трудовой инспекции, других контролирующих инстанций.

Шестой критерий – для тех, кто применяет спецрежим

Шестой критерий актуален для тех, кто работает по «упрощенке», платит ЕНВД или сельхозналог. Критерий применим к тем случаям, когда отдельные показатели компании, применяющей специальный налоговый режим, неоднократно в течение года приближаются (менее 5%) к допустимым пределам, установленным НК РФ для применения этого спецрежима.

В Концепции пояснено, о каких пределах идет речь. Приведем лишь некоторые из них:

• средняя численность работников компании или предпринимателя, применяющих систему налогообложения в виде УСН, не должна быть более100 человек. Значит, если в компании работает 95 человек, то предельное значение уже достигнуто;
• остаточная стоимость основных средств при применении системы налогообложения в виде УСН не должна превышать 100 млн руб. Соответственно предельной является величина в размере 95 млн руб.;
• площадь торгового зала при ЕНВД не должна превышать 150 м2 (предельное значение — 142 м2).
• площадь спальных помещений в гостинице должна быть не более 500 м2 (предельное значение — 475 м2).

Седьмой критерий – значительная доля расходов индивидуального предпринимателя

Этот критерий следует учитывать индивидуальным предпринимателям, которые заявляют в налоговых декларациях профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ), составляющие свыше 83% от их доходов. Соотношение между доходами и вычетами рассчитывается один раз в год на основе декларации индивидуального предпринимателя.

Обращаем внимание на то, что при расчете соотношения не должны учитываться имущественные стандартные вычеты, которые полагаются любому физическому лицу при продаже и покупке недвижимости, а также социальные вычеты, предоставляемые, например, при оплате обучения.

Восьмой критерий – договоры с контрагентами заключаются при отсутствии деловой цели

Повышенное внимание проверяющих может привлечь факт заключения налогоплательщиком договоров с перекупщиками или посредниками без деловой цели, т. е. без разумных экономических либо других причин.

При этом налоговики ориентируются на перечень обстоятельств, которые могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду. Перечень приведен в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

ВАС РФ советует судьям не следовать только формальной стороне дела. Он призывает оценивать возможность реального осуществления операций (см. постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 № 5801/06). Значит, соответствие деятельности налогоплательщика ряду признаков, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, не дает гарантии, что суд примет аргументы проверяющих. Если суд убежден в том, что оспариваемая сделка имела место в действительности и имела разумную деловую цель, он наверняка поддержит налогоплательщика.

Предложим несколько аргументов, которые могут подтвердить, что компании необходима работа с посредниками при приобретении товаров, работ, услуг:

• невозможность приобретения товара у самого производителя. Например, по каким-либо соображениям он может продавать товар только через посредника;
• выгода обращения к посреднику, обусловленная условиями договора с ним (рассрочка платежа, более удобные условия доставки, широкий ассортимент, перенос части расходов на посредника).

Девятый критерий – не представлены пояснения в ответ на требования налоговиков

Зачастую налоговый орган не получает никаких пояснений в ответ на какое-либо требование в адрес налогоплательщика. Проверяющие могут не только расценить это как отсутствие аргументов, подтверждающих добросовестность организации, но и назначить проведение выездной налоговой проверки для выяснения интересующих инспекцию обстоятельств.

Налогоплательщик сам определяет, какие пояснения ему давать. На подготовку ему предоставляется 5 рабочих дней с момента получения запроса контролеров (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Аргументированный ответ на запрос инспекции снизит риск включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок, а также подтвердит его добросовестность.

Десятый критерий – смена юридического лица и налоговой инспекции

Критерий актуален для организаций, которые с момента государственной регистрации хотя бы дважды сменили юридический адрес и соответственно сменили налоговую инспекцию. Этот критерий не распространяется на случаи, когда организация ставит на обособленный учет свой филиал или переходит на учет в межрегиональную налоговую инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам.

Налоговики сочтут подозрительным факт нахождения организации по адресу, на который зарегистрировано более 10 организаций, т. е. по адресу «массовой регистрации». Налогоплательщик может определить, зарегистрирован ли он по адресу «массовой регистрации», на сайте ФНС России (www.nalog.ru).

Если выясняется, что по адресу регистрации компании находится еще более 10 фирм, то организации следует подготовить доказательства того, что она фактически присутствует по этому адресу. При этом помимо договора аренды могут понадобиться сведения о соседях — арендаторах, а также об особенностях арендуемого компанией помещения. Эти сведения нужны проверяющим для того, чтобы понять, действительно ли заявленный в учредительных документах адрес используется компанией, или же она располагается по месту обособленного подразделения, не зарегистрированного в налоговой инспекции.

Одиннадцатый критерий – низкий уровень рентабельности

ФНС России призывает инспекции рассчитывать рентабельность проданных товаров и рентабельность проданных товаров и рентабельность активов налогоплательщика. Заметим, что рентабельность является важнейшим показателем в финансовом анализе деятельности налогоплательщика и характеризует ее эффективность (прибыльность).

Напомним, что рентабельность проданных товаров рассчитывается следующим образом:

Рентабельность проданных товаров = Прибыль от продаж (строка 050 формы №2) / Полная себестоимость (строка 020 + строка 030 +строка 040 формы №2)

Рентабельность активов определяется по формуле:

Рентабельность активов = Чистая прибыль (строка 190 формы № 2) / Активы баланса (строка 300 формы № 1)

Полученные данные сравниваются со средним показателями по основному виду деятельности налогоплательщика. Эти сведения содержаться в приложении 4 к приказу ФНС России от 30.06.2007 № ММ-3-06/333@. Существенным отклонением в сторону уменьшения считается 10% от среднеотраслевого значения и более.

Пример

В таблице представлены данные формы № 2 организации оптовой торговли. На их основании рассчитаем показатель рентабельности проданных товаров.

 

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование	Код
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(40 000)	(20 000)
Коммерческие расходы	030	(5 000)	(2 500)
Управленческие расходы	040	(5 000)	(2 500)
Прибыль (убыток) от продаж	050	5000	3000

 

Рентабельность проданных товаров за текущий период составила 10% (5000: (40000 + 5000 + 5000) х 100%). Если сравнить ее со среднеотраслевым значением (11,5%), мы увидим, что полученный показатель ниже среднего по отрасли более чем на 10%. Кроме того, проверяющие могут обратить внимание на снижение рентабельности по сравнению с аналогичным показателем прошлого года: он составлял 12% (3000 : (20000 + 2500 + 2500) х 100%).

В случае, который рассмотрен в примере, налогоплательщик может объяснить низкую прибыльность деятельности ростом конкуренции и завоеванием рынка другими компаниями отрасли. Эти обстоятельства влияют на снижение цен и предоставление различного вида скидок покупателям.

Двенадцатый критерий – ведение деятельности с высоким налоговым риском

На основе анализа арбитражной практики налоговики выявили 4 способа уклонения от налогов, которые представлены в виде схем. Сам факт появления данного критерия спустя почти полтора года после обнародования Концепции системы планирования выездных налоговых проверок свидетельствует о том, что список налоговых схем, да и самих факторов, по которым налоговые органы будут отбирать организации на контроль, является открытым.