Уже больше года действует такой порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, который позволяет организациям не только пересдавать в налоговый орган налоговые декларации, но и уточнять баланс и отчет о прибылях и убытках. Новая методика внесения исправлений разделила ошибки на существенные и несущественные, а также четко разграничила время их возникновения.
«Революционные» изменения в работе с бухгалтерской отчетностью на практике породили много вопросов:
Эти вопросы будут рассмотрены в данной статье.
Сразу отметим, что годовая отчетность за 2011 г. может содержать ошибки прошлых лет. Однако сначала надо квалифицировать эту ошибку согласно ПБУ, убедиться, что подача уточненной отчетности невозможна, а затем уже проводить корректировку годового баланса и отчета о прибылях и убытках за 2011 г.
Изменения прежнего порядка исправления ошибок установлены приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (далее – ПБУ 22/2010).
Прежде чем разобраться с ошибками прошлого, поговорим о ситуациях, которые теперь не приводят к их возникновению. Согласно ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в учете и (или) отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации ранее, теперь ошибками не являются. Другими словами, вновь поступившие данные следует отражать в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том периоде, когда эта информация стала известна организации. Для многочленных ситуаций с поздним предоставлением документов это означает, что больше не требуется отражать в учете убытки прошлых лет. Информация на счетах бухгалтерского учета отражается по мере возможности доступа к ней. Если бухгалтер получил документы контрагента за прошедший год в наступившем году, данные по таким документам теперь формируют обычные хозяйственные операции текущего периода (года).
Пример 1. Контрагент ООО «Альянс» предоставил акт о выполненных услугах за декабрь 2010 г. в мае 2011 г. Бухгалтер ООО «Альянс» в 2010 г. не имел информации о сумме оказанных услуг и не отразил ее в бухгалтерском учете и отчетности за 2010 г. Руководствуясь новым порядком учета, организация в мае 2011 г. сделает в бухгалтерском учете обычные записи по отражению стоимости услуг, оказанных ей в декабре 2010 г.:
Дебет 26, Кредит 60 – отражена стоимость услуг, оказанных в декабре 2010 г.;
Дебет 19, Кредит 60 – учтена сумма НДС, предъявленного по услугам.
По действующей методике ошибки и порядок их исправления варьируются от уровня их существенности и времени обнаружения (п. 4 ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в:
Согласно ПБУ 22/2010 ошибки за прошлые периоды подразделяются на существенные и несущественные. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Порядок определения ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.
Определять величину существенности ошибок можно в абсолютном и (или) процентном выражении. Существенность в абсолютном выражении представляет собой некую сумму, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, выше 150 000 руб. все ошибки существенны).
Существенность в процентном выражении – это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета или статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной (например, 10% от остатка или оборотов по счету и соответствующего показателя баланса считается существенным).
Сейчас бухгалтерская отчетность пересдается, а, значит, прежний баланс может быть уточнен. Решающим фактором в его корректировке является утверждение отчетности собственниками, а не сдача в инспекцию, после которой еще совсем недавно исправить баланс было невозможно. Здесь все зависит от того, когда именно выявлена ошибка прошлого периода.
В ПБУ 22/2010 приводится следующая классификация ошибок в зависимости от периода, когда они выявлены:
Если ошибка выявлена до окончания отчетного года, то она исправляется записями на счетах бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором обнаружена ошибка.
Если ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ошибка исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь отчетного года.
Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления ее собственникам, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированными декабрем отчетного года. Если подписанная годовая бухгалтерская отчетность уже была представлена в налоговую инспекцию, то она подлежит замене.
Действия бухгалтера при выявлении такой ошибки сводятся к следующему:
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности собственникам, но до ее утверждения, исправляется аналогичным образом путем внесения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета, датированных декабрем отчетного года. Всем пользователям, которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, необходимо направить пересмотренную бухгалтерскую отчетность. В отличие от предыдущей ситуации, в пересмотренной бухгалтерской отчетности приводятся пояснения того, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, указываются причины составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Последовательность действий бухгалтера должна быть такой:
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности собственниками, не ведет к пересмотру этой отчетности. Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 утвержденная собственниками годовая бухгалтерская отчетность не подлежит корректировке, замене и повторному представлению всем ее пользователям. Это означает, что существенная ошибка за прошлый год исправляется в текущем периоде, в котором она была обнаружена.
В данном случае бухгалтеру необходимо:
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно. Сравнительные показатели пересчитываются начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Несущественная ошибка за предшествующий год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется в периоде выявления. Прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода согласно п. 14 ПБУ 22/2010. Суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода и учитываются при формировании финансового результата текущего года. При исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.
Таким образом, если после утверждения собственниками отчетности за 2010 г. в бухгалтерском учете в течение 2011 г. была обнаружена ошибка, относящаяся к 2010 г., бухгалтер отразит такую ошибку как ошибку прошлых лет в текущем периоде, и учтет ее при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.
В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Если существенная ошибка прошлого периода выявлена после утверждения отчетности собственниками, сравнительные показатели отчетности не корректируют, если нельзя определить влияние этой ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае согласно п. 12 ПБУ 22/2010 корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.
Ситуации, при которых влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, поименованы в п. 13 ПБУ 22/2010. Это касается необходимости проведения сложных и (или) многочисленных расчетов, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, а также необходимости использования информации, полученной после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.
Исключениями из общего правила являются малые предприятия, которые имеют право исправлять существенную ошибку за прошлый год, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за текущий год, в упрощенном порядке без ретроспективного пересчета. В этом случае в учете образуются убытки или прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Сравнительные показатели за прошлые годы в бухгалтерской отчетности можно не пересчитывать.
Критерии малого предпринимательства установлены в Федеральном законе от 24.07.07 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»:
Пример 2. Бухгалтерская отчетность ООО «Альянс» за 2010 г. утверждена годовым собранием собственников в апреле 2011 г. В декабре 2011 г. бухгалтер выявил ошибку 2010 г.: ошибочно не была списана в состав затрат стоимость услуг в сумме 270 000 руб. Руководствуясь ПБУ 22/2010, бухгалтер отражает ошибку в текущем периоде и корректирует сравнительные показатели нераспределенной прибыли за тот год, к которому относится выявленная ошибка.
Исходные данные:
Показатели бухгалтерских балансов за 2009 и за 2010 гг.
Показатель нераспределенной прибыли, отражаемый в графе «На 31 декабря 2010 г.», корректируется ретроспективным способом в связи с исправлением в 2011 г. существенной ошибки 2010 г.
Величина нераспределенной прибыли по всем годам, отражаемая в бухгалтерском балансе за 2011 г., составляет:
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем пересчета сравнительных показателей не только бухгалтерского баланса, но и корректировке подлежат данные отчета о прибылях и убытках.
Если организация записями 2011 г. исправляла существенные ошибки 2010 г., выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий год, то показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за отчетный период 2011 г., в котором сделаны исправительные записи, будет отличаться от показателя строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период.
Корректировке в отчете о прибылях и убытках подлежит показатель за тот отчетный период, к которому относится выявленная в отчетном году ошибка, в данном случае это показатель за 2010 г.
Продолжение примера 2. Показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в отчете о прибылях и убытках за 2011 г., подлежит уменьшению на 270 000 руб. Данное значение должно вытекать из предыдущих строк отчета о прибылях и убытках, поэтому нужно пересчитать значение последовательно:
Информация о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном периоде, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Данное требование установлено п. 15 ПБУ 22/2010.
В соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 2.07.10 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной или текстовой форме. При этом содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к приказу Минфина России № 66н.
В п. 15 ПБУ 22/2010 предписано раскрывать в пояснениях следующую информацию, связанную с ошибками прошлых лет:
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Или оставьте свои контактные данные и мы вам перезвоним в течении 15 минут
Нажимая кнопку "Отправить" я даю согласие на обработку персональных данных и соглашаюсь с Политикой конфиденциальности.