Строительство хозяйственным способом: типичные ошибки в исчислении НДС

«Финансовая газета», №42, октябрь 2011 г.

В нарушение методологии налогового учета при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом организация не начисляет НДС

Операции по выполнению строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

При этом налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Ставка, применяемая к сумме всех фактических расходов на строительство для исчисления налога, составляет 18%.

НДС со стоимости выполненных СМР следует начислять в течение всего срока создания объекта. В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по налогу будет последний день каждого налогового периода независимо от того, введено в эксплуатацию имущество или нет.

Учитывая, что в соответствии с методологией бухгалтерского учета и Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности, рекомендованном Минфином РФ, стоимость расходов на строительство аккумулируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», сумма НДС по окончании налогового периода будет представлять собой произведение ставки 18% на обороты по Дебету счета 08 в части работ, производимых хозяйственным способом.

Вычет НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления производится в том же налоговом периоде, когда происходит начисление его к уплате в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Данная норма действует с 1 января 2009 г. До 2009г. прежде, чем ставить начисленную сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет.

Порядок отражения в учете операций по исчислению и вычету НДС по строительным работам, производимым собственными силами следующий:

• Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» — оплачено поставщику за строительные материалы;
• Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — строительные материалы оприходованы по покупной стоимости без учета НДС;
• Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по приобретенным материалам;
• Дебет 68.2 «Налог на добавленную стоимость» — Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;
• Дебет 08.3 «Строительство объектов основных средств» Кредит 10 «Материалы» (60, 69, 70, другие счета) — отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия;
• Дебет 19 «НДС при строительстве основных средств» Кредит 68.2 «Налог на добавленную стоимость» — начислен НДС на объем СМР, выполненных текущем налоговом периоде;
• Дебет 68.2 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 19 «НДС при строительстве основных средств» — НДС, начисленный на стоимость СМР принимается к вычету из бюджета.

Для формирования записей книги покупок и книги продаж организации необходимо выставить два экземпляра счета-фактуры (ст. 163 НК РФ). Сделать это необходимо по окончании квартала.

При этом в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, осуществившего строительство объекта хозспособом.

Один экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 2, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила)). Одновременно второй регистрируется в книге покупок и хранится в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 12 Правил).

Формирование первоначальной стоимости строящихся хозяйственным способом объектов только из стоимости строительных материалов, нарушает методологию бухгалтерского и налогового учета и искажает налогооблагаемую базу по НДС

Речь идет о нарушении, довольно часто встречающемся на практике. Нередко стоимость будущего объекта недвижимости формируется только за счет стоимости материалов, идущих на строительство. Иные прямые расходы такие как затраты на оплату труда производственного персонала, осуществляющего строительство, страховые взносы, амортизация оборудования, инструмент в первоначальной стоимости не учитываются, а принимаются к учету в составе текущих расходов.

Не представляется возможным использования материалов без затрат на оплату труда, использования производственного оборудования и инструмента. В результате данного нарушения помимо искажения налогооблагаемой базы по НДС организация  занижает первоначальную стоимость строящихся объектов и завышает текущие расходы на стоимость затрат, учитываемых при капитальном строительстве.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Аналогично для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.

Таким образом, по каждому объекту строительства необходимо составить смету, подтверждающую объем и виды всех затрат по строительству и или модернизации. На основании сметы первоначальная стоимость на счете 08.3 «Вложения во внеоборотные активы» должна быть сформирована путем списания расходов со следующих счетов:

• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части заработной платы персонала, осуществляющего строительство;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части начисленных страховых взносов сотрудникам, работающим на строительстве;
• 02 «Амортизация основных средств» в части используемых при строительстве основных средств;
• 10 «Материалы» в части используемого при СМР инструмента. 

По окончании налогового периода организацией не применен вычет по материалам, приобретенным и использованным для строительно-монтажных работ, производимых хозяйственным способом.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, также как и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ.

По совокупности норм п. 1 и п. 5 ст. 172 НК РФ данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при условии их дальнейшего использования в деятельности, облагаемой НДС.

Обращаем Ваше внимание, что при выполнении всех предусмотренных налоговым законодательством условий для вычета его перенос на другой налоговый период может вызвать противоречия с налоговыми органами.

В 2011 г. организация применила вычет налога на добавленную стоимость по строительным материалам, накопленный за все время строительства с 2005 г.

В данном случае рассматривается ситуация, когда на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до момента ввода объекта завершенного капитального строительства в эксплуатацию числились суммы налога, уплаченные при приобретении строительных материалов. Эти суммы «входного» налога накоплены за все время строительства в связи в тем, что на начальном его этапе налоговое законодательство предусматривало возможность применения вычета только по окончании стройки. Однако в последствие порядок возмещения налога по строительным материалам, используемым для СМР, изменился.

Ситуация усложняется тем, что действующим налоговым законодательством в ст. 173 НК РФ предусмотрен срок исковой давности для вычета НДС. Он составляет 3 года с момента возникновения права на его применение.

Таким образом, для того чтобы удостовериться в правомерности возмещения налога из бюджета, необходимо определиться с моментом возникновения права на вычет.  

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом порядок применения данного вычета установлен п. 5 ст. 172 НК РФ.

До 1 января 2006 г. на основании п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В п. 2 ст. 259 НК РФ установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, в частности установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 г., суммы НДС, уплаченные по товарам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно, подлежат вычетам 31 декабря 2005 г.

Согласно письму Минфина России от 16.01.2006 г. № 03-04-15/01 вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам, приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., поскольку ст. 3 Закона № 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам не установлен, подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ до введения в действие закона № 119-ФЗ (до его введения действовала редакция Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ), т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, до 2006 г. момент возникновения права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному при приобретении строительных материалов по такому объекту, возникает со следующего месяца после ввода его в эксплуатацию.

С 2006 г. редакция ст. 172 НК РФ меняется в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ.

В частности согласно п. 5 ст. 172 НК РФ теперь вычеты сумм налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е по мере оприходования (принятия на учет) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками.

Требование о том, что вычеты производятся только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начисления амортизации из ст. 172 НК РФ исключено.

Обращаем внимание, что данный порядок применения вычета действует и сейчас.

Таким образом, если у организации в 2011г. заканчивается строительство объектов, начатое еще до 1 января 2006 г., то на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до сих пор могут числиться суммы «входного» НДС, не предъявленные к вычету.
При этом по окончании строительства, в нашем рассматриваемом случае в 2011 г., можно заявить вычет только в части сумм «входного» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства до 1 января 2006 г.

Согласно арбитражной практики и разъяснений официальных органов, накопленный до 01.01.2006 г. НДС по товарам, работам, услугам, используемым для капитального строительства, может быть предъявлен к вычету после оприходования соответствующего объекта строительства на учет с момента начисления амортизации по правилам п. 5 ст. 172 НК РФ, действующим до 31.12.2005, независимо от трехлетнего срока. (Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2011 г. № КА-А40/3829-11, Письмо Минфина РФ от 31.01.2007 г. № 03-07-10/04, Письмо ФНС от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@).

А вот возможность вычета налога, накопленного после 2006г. ограничена в связи с истечением предусмотренного для применения вычета налога срока, установленного в ст. 173 НК РФ. Ведь право на вычет налога с 2006г. возникало у организации ежеквартально в общеустановленном порядке.

Это означает потерю вычета налога для той его части, которая приходится на 2006, 2007 и часть 2008 года. Те компании, которые имеют большие суммы не возмещенного вовремя налога, пытаются переквалифицировать норму ст. 173 НК РФ.

Если буквально читать ст. 173 НК РФ, то можно предположить, что речь идет не о возможности применить вычет в рамках трехлетнего срока, а о возможности получить возмещение налога из бюджета. Тоесть трехлетний срок распространяется на декларацию с возмещаемой суммой налога, а не на само право применения вычета, в том случае, когда сам вычет не приведет к возмещению суммы налога. Но налоговики с этой позицией активно спорят.

Арбитражная практика в основном складывается не в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2010 г. № КА-А40/9745-10 по делу № А40-168612/09-116-1024, Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 г. № КА-А40/15264-10 по делу № А40-57040/10-99-281), Минфин также против (Письмо Минфина России от 13.10.2010 г. № 03-07-11/408). Но положительное решение всеже есть – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2007 г. по делу № Ф04-4096/2006(31846-А81-26).

Кроме того, несвоевременное заявление налоговых вычетов можно трактовать как возникновение переплаты НДС за соответствующий налоговый период. Возврат переплаты осуществляется в пределах срока, установленного ст. 78 НК РФ с учетом Определения Конституционного Суда РФ № 173-О – в течение 3 лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права».

Если руководствоваться таким рассуждением, то срок для вычета можно рассматривать не как срок для возмещения по ст. 173 НК РФ, а как срок для зачета излишне уплаченных сумм налога. О том, что суммы НДС переплачены компания узнает сейчас, когда обнаружены недоиспользованные вычеты из бюджета.

Следуя такой логике можно предположить, что в 2011 г. компания обнаружила переплату налога за прошлые периоды. Арбитражная практика в этом случае более лояльна к налогоплательщику. Аргумент спорный, но имеет право на существование.

Арбитражная практика и официальные разъяснения по возможности возмещения:

• письмо Минфина России от 17.03.2011 г. № 03-02-08/27;
• письмо Минфина России от 01.06.2009 г. № 03-02-07/1-281;
• письмо Минфина России от 31.01.2008 г. № 03-02-07/1-37;
• Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 г. по делу N А43-26439/2008-32-826 (Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-5081/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2010 г. по делу N А75-3076/2009 (Определением ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-5760/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Вычет суммы налога на добавленную стоимость произведен по объекту, предназначенному для осуществления необлагаемых НДС операций

Вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения согласно гл. 21 НК РФВ (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов для ведения капитального строительства, при всех прочих условиях, можно заявить к вычету только в случае, если законченный строительством объект недвижимости будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. 

Если имущество используется для осуществления необлагаемых НДС операций (п. 2 ст. 170 НК РФ), суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, подлежат включению в стоимость строительно-монтажных работ (с последующим включением в первоначальную стоимость самого объекта строительства).

В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

В противном случае при выявлении данного нарушения организацию ждет доначисление налога на добавленную стоимость и применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ за неправомерное занижение суммы налога. Тогда помимо недоимки придется заплатить штраф в размере 20 процентов от ее величины и пени в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки платежа в бюджет (ст. 75 НК РФ).

Восстановить налог придется и в том случае если изначально имущество, в отношении которого осуществлялись строительно-монтажные работы, использовалось для облагаемых НДС операций, и вычет был применен правомерно, но в дальнейшем такое имущество стало использоваться в необлагаемой НДС деятельности (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В данном случае восстановленный НДС не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором построенные объекты недвижимости начинают использоваться для осуществления необлагаемых НДС операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы («упрощёнку» и ЕНВД), принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.