«Уступка права требования»

«Бухгалтерский учёт», №6, февраль 2007 г.

Учет у нового кредитора — цессионария имеет свои особенности

При заключения любого договора у его сторон появляются взаимные обязательства.

В соответствии с п. 1 ст. 307 ГК РФ кредитор — это сторона, наделенная правом требовать совершения или воздержания от совершения определенных действий, а должник — это сторона, обязанная совершить определенные действия либо воздержаться от их совершения.

ГК РФ допускает, что в существующем договоре при определенных условиях может произойти перемена лиц в обязательстве. Причем поменяться может как должник, так и кредитор.

ГК РФ предусматривает два основных способа перемены лиц в обязательстве:

— переход прав кредитора к другому лицу;

— перевод долга.

Соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого, к которому переходят все права прежнего кредитора, называется уступкой права требования или цессией. Прежний кредитор именуется цедентом, а новый — цессионарием. 

Предъявление требования должнику

Рассмотрим предъявление требования об оплате должнику. Результатом этой операции, как правило, является получение прибыли.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н). Приобретенное право требования на дебиторскую задолженность должно быть принято к учету цессионарием на дату подписания акта по договору цессии.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 «Финансовые вложения». К данному счету может быть открыт специальный субсчет 5 «Приобретенные права требования». Согласно плану счетов финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

— суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Таким образом, организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения» не в сумме задолженности, а в сумме фактических затрат по ее приобретению. На эту сумму в бухгалтерском учете организации — правоприобретателя составляется проводка:

Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Приобретенные права требования» Кредит 51 «Расчетные счета» (или 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»

В дальнейшем новый кредитор (цессионарий) может:

— предъявить право требования должнику и дождаться получения денег от него;

— продать (уступить) право требования третьему лицу как следующему кредитору, выступив при этом цедентом.

И то, и другое, согласно НК РФ, считается реализацией финансовых услуг.

Независимо от того, какой вариант выбирает цессионарий, стоимость приобретенного права требования будет списываться со счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» будет отражаться либо сумма, полученная от должника, либо сумма, полученная от нового кредитора при дальнейшей уступке права требования.

Доходы и расходы, связанные с договором цессии, у цессионария отражаются в составе операционных доходов и расходов (п.п. 7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.п. 11 и 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Финансовый результат по операциям приобретения дебиторской задолженности (права требования) может выявляться в бухгалтерском учете либо в момент прекращения обязательства, либо в момент переуступки права требования. При этом доходы (выручка) от реализации будут равны сумме, которую цессионарий получит от должника.

На дату погашения дебиторской задолженности в бухгалтерском учете организации признаются операционные доходы, в данном случае — в сумме поступивших от должника денежных средств (п. 34 ПБУ 19/02, п.п. 7, 10.1, 12 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Признание указанных операционных доходов отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ «Фирма-Должник» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с «Фирма – Должник»

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ «Фирма-Должник» — на сумму фактически поступивших денежных средств от должника.

В этом случае нужно помнить о том, что если уступленное цедентом право включало в себя право на получение процентов, то последние также должны быть включены в доход цессионария.

Расходами по этой операции являются покупная стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Балансовая стоимость выбывающего права требования, признаваемая операционным расходом (п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» — списаны фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации имущественных прав облагается НДС. Особенности определения налоговой базы по операциям, связанным с уступкой требования (цессией), установлены ст. 155 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ при реализации финансовой услуги, связанной с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение данного требования.

По какой ставке это следует делать?

Отметим, применение расчетной ставки в этом случае п. 4 ст. 164 НК РФ напрямую не предусмотрено.

Данные суммы связаны с оплатой долга по основному контракту должника. УМНС по г. Москве в письме от 7 февраля 2002 г. N 02-14/1826 сообщило, что подлежит обложению НДС доход только по операциям, подлежащим обложению указанным налогом.

В случае уступки права требования дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от НДС (например, в соответствии со ст. 149 НК РФ по кредитному договору), не возникает объекта налогообложения. Следовательно, доход, полученный цессионарием при осуществлении таких операций, налогом на добавленную стоимость не облагается.

Например, в случае приобретения права требования к должнику, вытекающего из договора займа, сумма превышения дохода, полученного организацией при получении денежных средств от должника, над суммой расходов на приобретение права требования не подлежит обложению НДС. Если цессионарий приобрел право требования по обязательству, не связанному с реализацией налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то объекта налогообложения у цессионария не возникает. Ведь оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не облагается НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

То есть к полученной положительной разнице применяется та ставка, по которой предусмотрено налогообложение долга дебитора. Естественно, она будет расчетной — 18%/118% либо 10%/110%.

На сумму НДС с превышения нужно выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Налог на прибыль

Прекращение обязательства дебитора рассматривается как доход (выручка) нового кредитора (цессионария) от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Доход (выручка) от указанной реализации определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при прекращении соответствующего обязательства.

На какую дату признать доход? Дата получения дохода согласно п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день исполнения должником данного требования.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В заключение обращаем внимание на Письмо Управления МНС по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826 «О переуступке права требования». В нем задан вопрос о том, как следует признать доходы от погашения прав требования, если должник погашает свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов.

В этом случае следует руководствоваться следующим. Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. Согласно данной статье в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода может определяться как день исполнения должником данного требования.

График погашения долгового обязательства, в т.ч. частями, является существенным условием самого обязательства. Соответственно, в условиях исполнения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Если исполнение должником требования осуществляется фактически частями в течение нескольких налоговых периодов, то прибыль за отчетный (налоговый) период у нового кредитора необходимо распределить пропорционально сумме дохода, полученного в результате частичного погашения с учетом расходов, которые надо признать также пропорционально. То есть надо признавать сумму дохода и соответствующую ей часть расхода в пропорции, определяемой как соотношение общей суммы долга к погашенной части.

Пример 1

Фирма «А» заключила в июле 2006г. договор поставки товаров с фирмой «В» на сумму 118 000 рублей, в т.ч. НДС 18% — 18000 руб.

Фирма «В» не рассчиталось по данному договору, и фирма «А» в августе 2005 г. уступила данную дебиторскую задолженность фирме «С» за 100 000 рублей. В этом же месяце цессионарий – фирма «С» передал требование должнику-фирме «В».

Фирма «В» погасила свою задолженность фирме «С» денежными средствами. Деньги в оплату поступили от фирмы «В» фирме «С» в сентябре 2005г.

Фирма «С» определяет момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС по «отгрузке» (Поэтому НДС следует начислить и уплатить в том налоговом периоде, когда цессионарий передал требование должнику).

Фирма «С», в целях налогообложения прибыли, при определении доходов и расходов использует метод начисления. (В этом случае дата получения дохода согласно п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день исполнения должником данного требования).

Тогда в бухгалтерском и налоговом учете фирмы «С» операции, связанные с приобретением права требования, будут отражены следующим образом:

Август 2006г.

Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «А» — 100 000 руб. приобретено право требования к фирме «В»;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «А» Кредит 51 «Расчетные счета» — 100 000 руб. погашена задолженность цеденту-Фирме «А».

Признание указанных операционных доходов отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» — 118 000 руб. на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника-фирмы «В»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» — 100 000 руб. списаны фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности.

Должник должен погасить сумму 118 000 руб., стоимость приобретения дебиторской задолженности — 100000 руб. Превышение дохода над расходом составляет 18000 руб. (118000 руб. — 100000 руб.). С этой разницы необходимо исчислить НДС.

Так как разница 18000 руб. получена в виде «сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг)» (ст. 162НК РФ), облагаемых по ставке 18%, то мы применим к ней расчетную ставку 18%/118%.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты с бюджетом по НДС» — 2 745,76 руб. (( 118 000 руб. — 100 000 руб.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы превышения между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной за приобретенную задолженность;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99″Прибыли и убытки» — 15 254,24 руб. (118 000 руб. — 100 000 руб. – 2 745,76 руб.) отражен финансовый результат (прибыль) от сделки по приобретению права требования.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль в связи с погашением приобретенной дебиторской задолженности равна 15 254,24 руб. (118000 руб. — 100000 руб. — 2745,76 руб.).

Сентябрь 2006г.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» — 118 000 руб. на сумму фактически поступивших денежных средств от должника-фирмы «В».

Пример 2

Используем данные примера 1.

При этом деньги в оплату поступили от фирмы «В» фирме «С» частями:

— в сентябре 2005г. -29 500 руб.;

— в октябре 2005г. -88 500 руб.;

Тогда в учете фирмы «С» операции, связанные с приобретением права требования, будут отражены следующим образом:

Август 2006г.

Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «А» — 100 000 руб. приобретено право требования к фирме «В»;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «А» Кредит 51 «Расчетные счета» — 100 000 руб. погашена задолженность цеденту-Фирме «А».

Сентябрь 2006г.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» — 29 500 руб. на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника-фирмы «В»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» — 25 000 руб. списаны частично фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности (29 500 руб. х 100 000 руб./118 000 руб.).

Превышение дохода над расходом составляет 4 500 руб. (29 500 руб. – 25 000 руб.). С этой разницы необходимо исчислить НДС.

Так как разница 4 500 руб. получена в виде «сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг)» (ст. 162НК РФ), облагаемых по ставке 18%, то мы применим к ней расчетную ставку 18%/118%.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты с бюджетом по НДС» — 686 руб. (( 29 500 руб. — 25 000 руб.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы превышения между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной за приобретенную задолженность;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99″Прибыли и убытки» – 3 814 руб. (29 500 руб. – 25 000 руб. – 686 руб.) отражен финансовый результат (прибыль) от сделки по приобретению права требования.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» – 29 500 руб. на сумму фактически поступивших денежных средств от должника-фирмы «В».

Октябрь 2006г.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» — 88 500 руб. на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника-фирмы «В»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» — 75 000 руб. списаны частично фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности (88 500 руб. х 100 000 руб./118 000 руб.).

Превышение дохода над расходом составляет 13 500 руб. (88 500 руб. – 75 000 руб.). С этой разницы необходимо исчислить НДС.

Так как разница 13 500 руб. получена в виде «сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг)» (ст. 162 НК РФ), облагаемых по ставке 18%, то мы применим к ней расчетную ставку 18%/118%.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты с бюджетом по НДС» – 2 059руб. (( 88 500 руб. — 75 000 руб.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы превышения между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной за приобретенную задолженность;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99″Прибыли и убытки» – 11 441 руб. (88 500 руб. – 75 000 руб. – 2 059руб.) отражен финансовый результат (прибыль) от сделки по приобретению права требования.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» – 88 500 руб. на сумму фактически поступивших денежных средств от должника-фирмы «В». 

Таким образом, общая налоговая база по налогу на прибыль в связи с погашением приобретенной дебиторской задолженности осталась неизменной и составила 15 255 руб. (3 814 руб. +11 441 руб). 

Пример 3 

Организация приобрела право требования дебиторской задолженности, вытекающее из договора займа, за 1 000 000 руб. Договором займа предусмотрена выплата заимодавцу процентов ежемесячно в размере 14% годовых, сумма займа – 1 000 000 руб. В срок, установленный договором займа, задолженность должником погашена.

Тогда операции в учете организации необходимо отразить следующим образом:

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п.п.1, 2 ст.382 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходит право на неуплаченные проценты (ст.384 ГК РФ). Следовательно, при передаче прав по договору займа новый кредитор обладает теми же правами по тому же обязательству должника, что и первоначальный кредитор.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Данная операция не облагается НДС на основании п.2 ст.155, пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

По мнению налоговых органов, изложенному, в частности, в п.4 пояснений к ст.279 НК РФ Письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 «О налоге на прибыль организаций», на основании положений ст.ст.382, 384 ГК РФ, п.6 ст.250, п.6 ст.271, п.4 ст.328 НК РФ налогоплательщик, приобретший право требования долга, вытекающее из договора займа, ежемесячно отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся в соответствии с первоначальным обязательством, право требования по которому он приобрел.

На основании п.3 ст.279 НК РФ при погашении обязательства должником доход (выручка) по данной операции определяется налогоплательщиком, купившим право требования долга, как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от выбытия права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При методе начисления дата получения дохода от реализации новым кредитором, получившим право требования долга, финансовых услуг определяется как день последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования (п.5 ст.271 НК РФ).

Дебет 58-5 Кредит 76 1 000 000 руб. Принято к учету приобретенное право требования согласно Договору цессии на основании Акта приемки-передачи документации;

Дебет 76 Кредит 51 1 000 000 руб. Отражена оплата первоначальному кредитору согласно выписки банка по расчетному счету;

Дебет 58-5 Кредит 91-1 11 667 руб. Ежемесячно в течение срока действия договора займа начислены проценты, причитающиеся к получению от заемщика (1 000 000 х 14% / 12) согласно условиям договора займа в соответствии с бухгалтерской справкой-расчетом. Указанные суммы процентов отражаются по строке 030 Приложения N 6 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, и участвуют в формировании показателя, отражаемого по строке 030 листа 02 Налоговой декларации.

Дебет 51 Кредит 58-5 11 667 руб. Получены проценты от заемщика согласно выписки банка по расчетному счету;

Дебет 76 Кредит 91-1 1 000 000 руб. На дату погашения задолженности по договору займа признан операционный доход от выбытия финансового вложения согласно условиям договор займа в соответствии с бухгалтерской справкой. Сумма выручки, полученная от реализации финансовых услуг, показывается по стр. 070 Приложения N 1 к листу 02 Налоговой декларации, а сумма расходов на приобретение права требования — по стр. 160 Приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации. Поскольку п.3 ст.248 НК РФ установлено, что в целях гл.25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов, считаем, что суммы процентов по договору займа, ранее учтенные при налогообложении, не включаются в состав доходов от реализации финансовых услуг;

Дебет 91-2 Кредит 58-5 1 000 000 руб. Признан операционный расход при выбытии финансового вложения на основании бухгалтерской справки;

Дебет 51 Кредит76 1 000 000 руб. Получены от заемщика денежные средства в погашение основного долга по договору займа согласно выписки банка по расчетному счету.

Пример 4

Организация приобрела право требования дебиторской задолженности, вытекающее из договора займа, за 800 000 руб. Договором займа предусмотрена выплата заимодавцу процентов ежемесячно в размере 14% годовых, сумма займа – 1 000 000 руб.

При этом денежные средства поступили частями в соответствии с графиком погашения долгового обязательства, согласно которому погашение основного долга производится в 2 этапа:

1) этап:

Осуществляется гашение долга в размере 700 000 руб.;

2) этап:

Осуществляется гашение долга в размере 300 000 руб.;

При этом выплата процентов осуществляется ежемесячно.

Тогда отражение операций в учете будет следующим:

Дебет 58.5 Кредит 76.5/Цедент 800 000,00 руб. Приобретено право требования к компании-должнику;

Дебет 76.5/Цедент К 51 8000 000,00 руб. Оплата права требования;

Д.58.5 К 91.1 11 667 руб. Ежемесячно в течение срока действия договора займа начислены проценты, причитающиеся к получению от заемщика (1 000 000 руб. х 14% / 12) согласно условиям договора займа в соответствии с бухгалтерской справкой-расчетом;

1) этап:

Дебет 76.5 Кредит 91.1 700 000 руб. (выручка от частичной реализации цессии)

Дебет 51 Кредит 76.5 700 000 руб. частичное погашение задолженности компанией

Дебет 91.2 Кредит 58.5 560 000 руб. Частичное списание задолженности компании (700 000 руб. х 800 000 руб./1 000 000 руб.)

2) этап:

Дебет 76.5 Кредит 91.1 300 000 руб. (выручка от частичной реализации цессии)

Дебет 51 Кредит 76.5 300 000 руб. частичное погашение задолженности компанией

Дебет 91.2 Кредит 58.5 240 000 руб. Частичное списание задолженности компании (300 000 руб. х 800 000 руб./1 000 000 руб.)

Примечание:

Эту статью можно разбить на вопросы и ответы следующим образом:

Пример 1

Фирма «А» заключила в июле 2005г. договор поставки товаров с фирмой «В» на сумму 118 000 рублей, в т.ч. НДС 18% — 18000 руб.

Фирма «В» не рассчиталось по данному договору, и фирма «А» в августе 2005 г. уступила данную дебиторскую задолженность фирме «С» за 100 000 рублей. В этом же месяце цессионарий – фирма «С» передал требование должнику-фирме «В».

Фирма «В» погасила свою задолженность фирме «С» денежными средствами.

При этом деньги в оплату поступили от фирмы «В» фирме «С» частями:

— в сентябре 2005г. -29 500 руб.;

— в октябре 2005г. -88 500 руб.;

Фирма «С» определяет момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС по «отгрузке» (Поэтому НДС следует начислить и уплатить в том налоговом периоде, когда цессионарий передал требование должнику).

Фирма «С», в целях налогообложения прибыли, при определении доходов и расходов использует метод начисления. (В этом случае дата получения дохода согласно п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день исполнения должником данного требования).

Тогда в бухгалтерском и налоговом учете фирмы «С» операции, связанные с приобретением права требования, будут отражены следующим образом:

Тогда в учете фирмы «С» операции, связанные с приобретением права требования, будут отражены следующим образом:

Август 2005г.

Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «А» — 100 000 руб. приобретено право требования к фирме «В»;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «А» Кредит 51 «Расчетные счета» — 100 000 руб. погашена задолженность цеденту-Фирме «А».

Сентябрь 2005г.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» — 29 500 руб. на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника-фирмы «В»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» — 25 000 руб. списаны частично фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности (29 500 руб. х 100 000 руб./118 000 руб.).

Превышение дохода над расходом составляет 4 500 руб. (29 500 руб. – 25 000 руб.). С этой разницы необходимо исчислить НДС.

Так как разница 4 500 руб. получена в виде «сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг)» (ст. 162НК РФ), облагаемых по ставке 18%, то мы применим к ней расчетную ставку 18%/118%.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты с бюджетом по НДС» — 686 руб. (( 29 500 руб. — 25 000 руб.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы превышения между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной за приобретенную задолженность;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99″Прибыли и убытки» – 3 814 руб. (29 500 руб. – 25 000 руб. – 686 руб.) отражен финансовый результат (прибыль) от сделки по приобретению права требования.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» – 29 500 руб. на сумму фактически поступивших денежных средств от должника-фирмы «В».

Октябрь 2005г.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» — 88 500 руб. на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника-фирмы «В»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 5 «Приобретенные права требования» — 75 000 руб. списаны частично фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности (88 500 руб. х 100 000 руб./118 000 руб.).

Превышение дохода над расходом составляет 13 500 руб. (88 500 руб. – 75 000 руб.). С этой разницы необходимо исчислить НДС.

Так как разница 13 500 руб. получена в виде «сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг)» (ст. 162 НК РФ), облагаемых по ставке 18%, то мы применим к ней расчетную ставку 18%/118%.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты с бюджетом по НДС» – 2 059руб. (( 88 500 руб. — 75 000 руб.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы превышения между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной за приобретенную задолженность;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99″Прибыли и убытки» – 11 441 руб. (88 500 руб. – 75 000 руб. – 2 059руб.) отражен финансовый результат (прибыль) от сделки по приобретению права требования.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/ Фирма «В» – 88 500 руб. на сумму фактически поступивших денежных средств от должника-фирмы «В».

Таким образом, общая налоговая база по налогу на прибыль в связи с погашением приобретенной дебиторской задолженности составила 15 255 руб. (3 814 руб. +11 441 руб).

 Пример 2

Организация приобрела право требования дебиторской задолженности, вытекающее из договора займа, за 800 000 руб. Договором займа предусмотрена выплата заимодавцу процентов ежемесячно в размере 14% годовых, сумма займа – 1 000 000 руб.

При этом денежные средства поступили частями в соответствии с графиком погашения долгового обязательства, согласно которому погашение основного долга производится в 2 этапа:

1) этап:

Осуществляется гашение долга в размере 700 000 руб.;

2) этап:

Осуществляется гашение долга в размере 300 000 руб.;

При этом выплата процентов осуществляется ежемесячно.

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п.п.1, 2 ст.382 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходит право на неуплаченные проценты (ст.384 ГК РФ). Следовательно, при передаче прав по договору займа новый кредитор обладает теми же правами по тому же обязательству должника, что и первоначальный кредитор.

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Данная операция не облагается НДС на основании п.2 ст.155, пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ.

По мнению налоговых органов, изложенному, в частности, в п.4 пояснений к ст.279 НК РФ Письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 «О налоге на прибыль организаций», на основании положений ст.ст.382, 384 ГК РФ, п.6 ст.250, п.6 ст.271, п.4 ст.328 НК РФ налогоплательщик, приобретший право требования долга, вытекающее из договора займа, ежемесячно отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся в соответствии с первоначальным обязательством, право требования по которому он приобрел.

На основании п.3 ст.279 НК РФ при погашении обязательства должником доход (выручка) по данной операции определяется налогоплательщиком, купившим право требования долга, как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от выбытия права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При методе начисления дата получения дохода от реализации новым кредитором, получившим право требования долга, финансовых услуг определяется как день последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования (п.5 ст.271 НК РФ).

Тогда отражение операций в учете будет следующим:

Дебет 58.5 Кредит 76.5/Цедент 800 000,00 руб. Приобретено право требования к компании-должнику;

Дебет 76.5/Цедент К 51 8000 000,00 руб. Оплата права требования;

Д.58.5 К 91.1 11 667 руб. Ежемесячно в течение срока действия договора займа начислены проценты, причитающиеся к получению от заемщика (1 000 000 руб. х 14% / 12) согласно условиям договора займа в соответствии с бухгалтерской справкой-расчетом;

 

1) этап:

Дебет 76.5 Кредит 91.1 700 000 руб. (выручка от частичной реализации цессии)

Дебет 51 Кредит 76.5 700 000 руб. частичное погашение задолженности компанией

Дебет 91.2 Кредит 58.5 560 000 руб. Частичное списание задолженности компании (700 000 руб. х 800 000 руб./1 000 000 руб.)

2) этап:

Дебет 76.5 Кредит 91.1 300 000 руб. (выручка от частичной реализации цессии)

Дебет 51 Кредит 76.5 300 000 руб. частичное погашение задолженности компанией

Дебет 91.2 Кредит 58.5 240 000 руб. Частичное списание задолженности компании (300 000 руб. х 800 000 руб./1 000 000 руб.)