Увеличение стоимости чистых активов с помощью переоценки основных средств

«Финансовая газета», № 41, октябрь 2010 г.

Снижение величины чистых активов акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью ведет к обязанности уменьшения уставного (акционерного) капитала, а в случае, если их величина станет ниже минимально установленного законодательством, то и к обязанности объявить о ликвидации юридического лица.

Случаи предъявления исков о ликвидации юридического лица по причине низкой величины чистых активов достаточно редки, с учетом иных негативных факторов, таких как неуплата налогов, невозможность выплаты заработной платы и кредиторской задолженности.

Несмотря на это, конечно, лучше избегать уменьшения чистых активов ниже уставного капитала. Избежать этого можно, улучшив финансовые показатели деятельности, но это не всегда возможно, особенно в условиях кризиса. Поэтому как вариант увеличения величины чистых активов можно использовать переоценку основных средств.

Понятие текущей (восстановительной) стоимости

Переоценка должна проводиться по текущей (восстановительной) стоимости. Существует некоторая неопределенность в определении понятия «текущая восстановительная стоимость», которое в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не разъясняется.

В соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н (ред. от 27.11.06 г.) (далее — Методические указания), цель проведения переоценки основных средств — определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными, ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В то же время в п. 43 Методических указаний представлено следующее определение: «…под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта».

Кроме того, в п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) понятие «текущая (восстановительная) стоимость» отличается от понятия «текущая рыночная стоимость»:

• текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на момент замены какого-либо объекта;
• текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации».

В соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (ред. от 27.12.09 г.) и федеральным стандартом оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки» (ФСО № 1), утвержденным приказом Минэкономразвития России от 20.07.07 г. № 256, оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода.

Таким образом, понятию «текущая (восстановительная) стоимость», если организация будет пользоваться услугами профессионального оценщика, наиболее соответствует оценка, полученная при использовании затратного подхода, поскольку именно этот подход определяет сумму затрат в рыночных ценах на воспроизводство или замещение объекта оценки.

Определившись с понятием текущая (восстановительная) стоимость необходимо определить, каким образом она отражается в учете и отчетности.

В действующих нормативных документах существует противоречие на этот счет. Суть противоречия в том, что одни нормы говорят о текущей (восстановительной) стоимости как балансовой — отражаемой в отчетности (нетто-оценка), другие положения оценивают текущую (восстановительную) стоимость как отражаемую на счете 01 «Основные средства» без вычета начисленной амортизации (брутто-оценка).

В пользу первого варианта говорит абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01: «При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости».

Второй вариант основывается на абз. 3 п. 15 ПБУ 6/0 Г: «Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта», что подразумевает отражение текущей (восстановительной) стоимости на счете 01.

В п. 48 Методических указаний представлены примеры, когда в качестве текущей (восстановительной) стоимости используется стоимость основных средств в брутто-оценке, т.е. отраженная по счету 01.

Кроме того, Минфин России в своих разъяснениях, используя понятие «текущая (восстановительная) стоимость», употребляет его в качестве стоимости, отражаемой на счете 01, Например, в письме Минфина России от 30.01.06 г. № 07-05-06/16 разъяснено, что стоимость основных средств, отражаемая в бухгалтерской отчетности, является разницей между первоначальной (текущей, восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации.

По экономическому смыслу второй вариант не будет являться вполне корректным — учет переоценки в этом случае не соответствует рыночной стоимости, так как из нее будет вычитаться начисленная амортизация, что также противоречит МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Однако если строго следовать букве закона, то применять необходимо второй вариант оценки текущей (восстановительной) стоимости, определяемой самостоятельно или оценочной организацией, и отражать ее на счете 01.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно.

Момент и периодичность проведения переоценки

Переоценка основных средств проводится не чаще одного раза в год — на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). В последующем такие основные средства переоцениваются ежегодно.

Результаты проведенной переоценки основных средств не отражаются в отчетности предыдущего года, а отражаются во входящем сальдо следующего года (на 1 января).

Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств (например, допускается произвести переоценку только зданий, без проведения переоценки транспортных средств, но произвести переоценку одного здания из нескольких нельзя).

Кто должен проводить переоценку

При проведении переоценки законодательство позволяет действовать двумя способами:

• согласно п. 15 ПБУ 6/01 самостоятельно произвести переоценку без привлечения сторонней организации-эксперта;
• заключить договор со специализированной оценочной организацией.

Но здесь следует отметить, что, в случае если в дальнейшем с переоцениваемыми основными средствами будут производиться операции, влияющие на налогообложение, например, они будут переданы в счет погашения займа, такая операция может привлечь внимание налоговых органов. Если последние посчитают, что на основные средства установлена цена, не соответствующая рыночной, то, основываясь на данных из других источников, налоговые органы пересчитают подлежащие уплате налоги и доначислят пени и штрафы. В то же время если заказать оценку у независимого оценщика, то оспорить стоимость, указанную в заключении оценщика, будет крайне сложно.

Оформление документально проведенной переоценки

Прежде всего возможность и порядок проведения переоценки должны быть отражены в учетной политике организации.

Перед началом процедуры переоценки целесообразно провести инвентаризацию для проверки фактического наличия объектов основных средств.

Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом (приказом) в котором содержатся:

• перечень лиц, которые включены в комиссию по переоценке основных средств;
• перечень групп однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Стоимость переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января следующего года должна быть документально подтверждена (заключением оценщика, справками органов статистики, БТИ, письмами организаций-изготовителей и др.).

Документальное оформление результатов переоценки целесообразно производить при помощи ведомости результатов переоценки, которая составляется по форме, разрабатываемой организацией самостоятельно с закреплением ее в учетной политике, поскольку унифицированной формы такой ведомости не существует. В частности, в ведомости следует указывать:

• наименование основного средства;
• инвентарный номер;
• дату приобретения;
• дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
• первоначальную или восстановительную стоимость основного средства по состоянию на 31 декабря прошлого года, которая числится по дебету счета 01;
• данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 1 января отчетного года;
• коэффициент переоценки;
• сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
• сумму начисленной амортизации по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» по состоянию на 31 декабря прошлого года;
• сумму амортизации после переоценки;
• сумму дооценки (уценки) начисленной амортизации.

Результаты переоценки объекта основных средств отражаются в разделе 3 инвентарной карточки учета объекта ОС (унифицированная форма № ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7).

Бухгалтерский учет результатов переоценки

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, с одновременным пересчетом сумм амортизации, начисленной по переоцениваемому объекту за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01, п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний).

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (Дебет 01, Кредит 83; Дебет 83, Кредит 02). Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (Дебет 01, Кредит 84; Дебет 84, Кредит 02) (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В результате дооценки начисляемая ежемесячно бухгалтерская амортизация будет превышать налоговую — возникшее постоянное налоговое обязательство будет отражаться записью: Дебет 99, Кредит 68.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (Дебет 84, Кредит 01; Дебет 02, Кредит 84). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, который образован за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (Дебет 83, Кредит 01; Дебет 02, Кредит 83). Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (Дебет 84, Кредит 01; Дебет 02, Кредит 84) (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В дальнейшем ежемесячно будет составляться следующая запись: Дебет 68, Кредит 99.

Начисление амортизации после переоценки

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта ОС.

Срок полезного использования основного средства в результате переоценки не меняется, но меняется текущая (восстановительная) стоимость объекта. Ежемесячные амортизационные отчисления будут производиться исходя из новой текущей (восстановительной) стоимости. При этом их величина будет отличаться от «старой» амортизации на коэффициент переоценки. Например, ежемесячная амортизация до переоценки составляла 1000 руб., коэффициент переоценки 1,2, новая величина ежемесячных начислений составит 1200 руб., при этом срок начисления амортизации не изменится.

Налоговые последствия переоценки

Переоценка основных средств не влияет на обложение налогом на прибыль (п. 1 ст. 257 НК РФ). Сумма дооценки (уценки) основных средств не признается доходом (расходом) для целей налогообложения и не влияет на размер амортизации.

В таком случае возникает необходимость учитывать постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Переоцененная стоимость основных средств увеличивает налоговую базу по налогу на имущество.

Таким образом, оценив все позитивные моменты от увеличения размера чистых активов и сравнив их с затратами на проведение переоценки и увеличением налога на имущество, налогоплательщики могут определить, стоит ли проводить переоценку.

Пример 1

ОС — бытовое строение:

дата ввода в эксплуатацию — 1 декабря 2002 г.;

срок полезного использования — 240 месяцев;

срок эксплуатации — 89 месяцев;

первоначальная стоимость — 350 000 руб.;

амортизация — 129 791,67руб.;

остаточная стоимость — 220 208,33 руб.;

оценочная стоимость — 800 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Декабрь 2002 г.:

дебет 01, Кредит 08 — 350 000 руб. — бытовое строение введено в эксплуатацию.

С января 2003 г. по декабрь 2010 г. (96 месяцев) ежемесячно начисляется амортизация:

дебет 20 (44 …), Кредит 02 — 1458,33 руб. (350 000 руб. : 240 месяцев).

Январь 2011 г.:

дебет 01, Кредит 83 — 450 000 руб. (800 000 руб. — 350 000 руб.) — произведена дооценка бытового строения;

дебет 83, Кредит 02 — 166 875 руб. (129 791,67 руб. х 800 000 руб. : 350 000 руб. — 129 791,67 руб.) — произведена дооценка амортизации с учетом коэффициента переоценки.

С января 2011 г.

дебет 20 (44 …), Кредит 02 — 3333,33 руб. — начислена амортизация (800 000 руб. : 240 мес.) исходя из новой текущей (восстановительной) стоимости;

дебет 99, Кредит 68 375 руб. (3333,33 руб. — 1458,33 руб.) х 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2

ОС — автофургон:

дата ввода в эксплуатацию — 1 июля 1993 г.;

срок полезного использования — 120 месяцев;

срок эксплуатации — 202 месяца;

балансовая стоимость — 310 000 руб.;

амортизация — 310 000 руб.;

остаточная стоимость — 0 руб.;

оценочная стоимость — 500 ОООруб.

Июль 1993 г.:

дебет 01, Кредит 08 — 310 000 руб. -автофургон введен в эксплуатацию.

С августа 1993 г. по июль 2003 г. (120 месяцев) ежемесячная амортизация составляла:

дебет 20 (44), Кредит 02 — 2583,33 руб. (310 000 руб. : 120 месяцев).

Январь 2011 г:.

дебет 01, Кредит 83-190 000 руб. (500 000 руб. — 310 000 руб.) — произведена дооценка автофургона;

дебет 83, Кредит 02-190 000 руб. (310 000 руб. х 500 000 руб. : 310 000 руб. — 310 000 руб.) — произведена дооценка амортизации с учетом коэффициента переоценки.

Как видим, по полностью самортизированным объектам остаточная стоимость не изменится.