Вычет НДС по товарам, проданным при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения

Финансовая газета, № 30, июль 2010 г.

Организации, совмещающие деятельность на общем режиме налогообложения, и деятельность, облагаемую ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Правила ведения раздельного учета в целях исчисления НДС предусмотрены п. 4 ст. 170 НК РФ.

Плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС, но только в части налогооблагаемых операций, совершенных в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 346.26 НК РФ).

По предпринимательской деятельности, подпадающей под иные системы налогообложения, организации исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

По операциям, облагаемым, ЕНВД, суммы «входного» НДС к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

По деятельности на общем режиме налогообложения организация признается плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ) и на основании ст. 171 и 172 НК РФ принимает суммы «входного» НДС, предъявленного ей при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету.

Организации, совмещающие несколько режимов налогообложения, обязаны вести раздельный учет. Правила ведения раздельного учета затрат организация должна отразить в своей учетной политике. Методика ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), указана в НК РФ, хотя можно выбрать и «иной способ распределения, но его, скорее всего, придется обосновывать в суде.

Согласно НК РФ по операциям, которые относятся как к облагаемой НДС деятельности, так и необлагаемой, налогоплательщик производит распределение сумм НДС пропорционально соотношению облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. Рассчитывается данная пропорция ежеквартально (письмо ФНС России от 24.06.08 г. № ШС-6-3/450@, письмо Минфина России от 26.06.08 г. № 03-07-11/237). Для того чтобы не нарушать принципа сопоставимости показателей, пропорция должна рассчитываться без учета сумм НДС (письмом Минфина России от 18.02.08 г. № 03-11-04/3/75).

На основании полученного процентного соотношения можно определить, в какой сумме НДС по общим операциям можно принять к вычету, а в какой включить в расходы, связанные с деятельностью облагаемой ЕНВД.

Ведение раздельного учета можно систематизировать с помощью введения специальных субсчетов. Для этого, например,  в бухгалтерском учете к балансовому счету 19.3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным  МПЗ» можно открыть следующие субсчета:

• «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, используемым в налогооблагаемой деятельности»;
• «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям для деятельности, облагаемой ЕНВД»;
• «Налог на добавленную стоимость по общим расходам».

Раздельный учет существует для правильного и обоснованного принятия к вычету, НДС, уплаченного поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно разъяснениям, данным Минфином России, в письме от 11.01.07 г. № 03-07-15/02, сумма НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ независимо от наличия указанного раздельного учета. Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат только суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Что касается права налогоплательщика, указанного в ст. 170 НК РФ, не применять раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, существует позиция Минфина России, согласно которой при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД компания обязана вести раздельный учет без всяких исключений на основании того, что освобождение от необходимости вести раздельный учет при недостижении 5% относится только к плательщикам НДС. На организации, применяющие ЕНВД, это освобождение не распространяется (письма ФНС России от 31.05.05 г. № 03-1-03/897/8@, Минфина России от 8.07.05 г. № 03-04-11/143, от 14.05.08 г. № 03-07-11/192). Однако, как указано в письме Минфина России № 03-07-11/192: «…направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».

Как же бухгалтеру правильно отразить в учете операции по покупке товаров, ОС, оказанных услугах, если в организации несколько видов деятельности, один из которых подпадает под режим налогообложения ЕНВД, другой — под общую систему налогообложения?

Затраты организации, осуществляющей, например, оптовую и розничную торговлю (на ЕНВД), можно классифицировать как:

• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе суммы «входного» НДС принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;
• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе сумма «входного» НДС учитывается плательщиком указанного в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;
• товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах деятельности.

Пример 1

ООО «Альфа» осуществляет оптовую и розничную торговлю. По розничной торговле организация переведена на ЕНВД, а по оптовой торговле применяет общий режим налогообложения. В декабре 2009 г. приобретено и введено в эксплуатацию оборудование, которое используется в обоих видах деятельности для хранения товара на складе. Стоимость оборудования составляет 400 000 руб. (в том числе НДС – 61 016,95 руб.).

За IV квартал 2009 г. стоимость отгруженных товаров без учета НДС по оптовой торговле составила 6 500 000 руб., а по розничной – 3 000 000 руб. Общая стоимость отгруженных товаров за IV квартал 2009 г. (без учета НДС) равна 9 500 000 руб.

1. Расчет доли для НДС, принимаемого к вычету по ОС:

6 500 000 руб. : 9 500 000 руб. = 0,68

2. ООО «Альфа» вправе заявить налоговый вычет и включить в книгу покупок следующую сумму:

61 016,95 руб. х 0,68 = 41 491,53 руб.

3. Расчет части НДС (по деятельности, облагаемой ЕНВД):

61 016,95 руб. — 41 491,53 руб. = 19 525,42 руб.

Данная сумма включается в стоимость приобретенного оборудования.

Покупая основное средство в период совмещения ЕНВД и общей системы налогообложения (для использования во всех видах деятельности), организация может принять к вычету НДС только в части, пропорциональной доле выручки от деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общем объеме выручки, в той части, которая приходится на операции, облагаемые ЕНВД, сумму НДС включить в стоимость основного средства.

Отдельно следует упомянуть о такой ситуации. Если налогоплательщик начал использовать основные средства одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы НДС, ранее принятые к вычету, на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Пример 2

Продолжим пример 1. В том же квартале затраты ООО «Альфа» за услуги склада за хранение товара, которой был продан как в розницу, так и оптом, составили 350 000 руб., в том числе НДС – 53 389,83 руб.

1. По услугам склада ООО «Альфа» вправе заявить налоговый вычет и включить в книгу покупок сумму:

53 389,83 руб. х 0,68 = 36 305,08 руб.

2. Расчет части НДС (по деятельности, облагаемой ЕНВД):

53 389,83 руб. — 36 305,08 руб. = 17084,75 руб.

Данная сумма включается в стоимость оказанных услуг в части, приходящейся на ЕНВД.

Суммы «входного» НДС по общим расходам сразу следует учитывать на отдельном субсчете к счету 19-3-3 «Налог на добавленную стоимость по общим расходам». НДС, учтенный на данном субсчете, будет числиться на нем до окончания налогового периода – квартала.

По данной операции бухгалтер сделает следующие записи:

1. На дату подписания акта:

Дебет 44-1, Кредит 60 – 296 610,17 руб. – оказаны услуги склада;

Дебет 19-3-3, Кредит 60 – 53 389,83 руб. – отражен НДС 18%;

2. В конце отчетного периода (квартал):

Дебет 19-3-1, Кредит 19-3-3 – 36 305,08 руб. – НДС, относящийся к деятельности на общем режиме налогообложения;

Дебет 19-3-2, Кредит 19-3-3 – 17084,75 руб. – отражен НДС, относящийся к деятельности на ЕНВД;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 36 305,08 руб. – НДС принят к зачету;

Дебет 44-1-2, Кредит 19-3-2 – 17084,75 руб. – НДС, включен в затраты связанные с деятельностью на ЕНВД.

В соответствии с пп. 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 (ред. от 26.05.09 г.), в книге покупок, предназначенной для определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, регистрацию счетов-фактур, выставленных продавцами, производят на ту сумму налога, на которую получают право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: регистрировать счета-фактуры необходимо только на суммы, относящиеся к товарам, проданным с НДС.

В нашем случае в книгу покупок за IV квартал 2009 г. ООО «Альфа» включит следующие суммы:

41 491,53 руб. – по счету-фактуре на покупку ОС;

36 305,08 руб. – по счету-фактуре по услугам склада.

НДС, который можно принять к зачету или включить в стоимость затрат по деятельности, переведенной на ЕНВД, легко определить, если заранее известно какой товар (услуги) будет продан по каждому виду деятельности. Однако в большинстве случаев определить это невозможно. Какой выход из данной ситуации?

Например, может сложиться такая ситуация: товары оприходовали для продажи оптом, «входной» НДС приняли к вычету, но часть из этих товаров реализовали через розничный магазин на ЕНВД.

В своих письмах Минфин России дает разъяснения (письмо от 11.09.07 г. № 03-07-11/394 и от 6.12.06 г. № 03-04-15/214) о необходимости восстанавливать НДС.

В этом случае сумму «входного» НДС, которая приходится на товар, проданный через розничный магазин, необходимо восстановить, и сделать это следует в том налоговом периоде, когда товары были реализованы в розницу.

Пример 3

ООО «Альфа» в сентябре 2009 г. приобрело товар на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС в размере 30 508,47 руб.). Товар принят к учету на склад. В момент приобретения товара предполагалось реализовать его оптом. НДС был принят к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, с отражением соответствующей записи в книге покупок.

В ноябре 2009 г. товар, который фирма покупала для операций, облагаемых НДС, частично (на 30%) был передан для реализации через розничный магазин.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ сумма налога в этой части подлежит восстановлению.

В ноябре 2009 г. восстановлению подлежит НДС в сумме:

30 508,47 руб. х 30% = 9152,54 руб.

В книгу покупок в ноябре, когда стало известно, что товар будет продан в розницу, вносятся исправительные записи.

В сентябре 2009 г. бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 41-1, Кредит 60 – 169 491,53 руб. – приобретены товары;

Дебет 19-3-1, Кредит 60 – 30 508,47 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 30 508,47 руб. — НДС принят к зачету.

На дату перевода товара для продажи через розничную сеть (ноябрь 2009 г. бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 41-2, Кредит 41-1 – 50 847,46 руб. (169 491,53 руб. х 30%) – поступил товар в розничную сеть;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 9152,54 руб. (сторно) (30 508,47 руб. х 30%) – восстановлен НДС;

Дебет 19-3-2, Кредит 19-3-1 – 9152,54 руб. – отражен НДС по товарам, предназначенным для продажи в розницу;

Дебет 41-2, Кредит 19-3-2 – 9152,54 руб. – восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.

В ноябре 2009 г. ООО «Альфа» должно внести в книгу покупок корректировочную запись, которая уменьшает сумму вычетов на 9152,54 руб.

Еще один распространенный случай – это возврат товара.

В случае возврата товара, приобретенного для продажи в розницу (в нашем случае – ЕНВД) ситуация будет следующая. Возврат по договору поставки с оформлением накладной будет самостоятельным видом предпринимательской деятельности – оптовой торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Из сказанного следует, что ООО «Альфа» обязано начислить с такой реализации налоги в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 11.03.05 г. № 03-06-05-05/23, от 10.03.06 г. № 03-11-04/3/123 и от 20.12.06 г. № 03-11-04/3/544).

В данном случае ООО «Альфа», являющееся плательщиком ЕНВД, при принятии на учет товаров для продажи их в рознице включило НДС в их стоимость и при их возврате обязано начислить и уплатить НДС сверх учетной цены товара. Однако возврат товаров поставщику — иной вид деятельности, облагаемый налогами в соответствии с традиционной системой налогообложения. В такой ситуации на основании п. 4 ст. 170 НК РФ ООО «Альфа» имеет право принять к вычету «входной» НДС по товарам, которые в дальнейшем вернет поставщику, при условии ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, относящимся к этим видам деятельности.

При этом ООО «Альфа» следует сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС по тем отчетным периодам, в которых товар к ней поступил.

Пример 4

В декабре 2009 г. в ООО «Альфа» на склад для розничной продажи поступил товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.), при поступлении НДС был включен в стоимость товара. В феврале 2010 г. часть товара (50%) была возвращена поставщику.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие записи.

1. В декабре 2009 г. поступил товар:

Дебет 41-2, Кредит 60 – 100 000 руб. – отражено приобретение товара;

Дебет 19-3-2, Кредит 60 – 18 000 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2, Кредит 19-3-2 – 18 000 руб. – НДС включен в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.

2. В феврале 2010 г. ООО «Альфа» для возмещения налога необходимо сдать уточненную налоговую декларацию по НДС за IV кв. 2009 г., и отразить корректирующие бухгалтерские записи декабрем 2009 г.:

Дебет 41-2, Кредит 60 – 50 000 руб. (сторно) – приобретены товары;

Дебет 19-3-2, Кредит 60 – 9000 руб. (сторно) – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2, Кредит 19-3-2 — 9000 руб. (сторно) – НДС включен в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи;

Дебет 41-1, Кредит 60 – 50 000 руб. – приобретены товары на оптовый склад;

Дебет 19-3-1 Кредит 60 – 9000 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68, Кредит 19-3-1 – 9000 руб. – НДС предъявлен к возмещению из бюджета.

ООО «Альфа» при обратной реализации (возврате) в феврале 2010 сделает следующие бухгалтерские записи;

Дебет 62, Кредит 91-1-1 — 59 000 руб. – отражен возврат поставщику товара;

Дебет 90-3, Кредит 68 – 9000 руб. – начислен НДС;

Дебет 90-2-1, Кредит 41-1 – 50 000 руб. – списана себестоимость возвращенных товаров.