115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Возврат качественного нереализованного товара: нюансы учета и налогообложения

17.12.2009
Автор: Ильинова Татьяна Алексеевна
Тематика:

«Финансовая газета» №51, 17 декабря 2009г

В продолжение начатой в предыдущей статье темы рассмотрим ситуацию, когда договор был исполнен продавцом надлежащим образом, но покупатель, получив качественный товар, не смог его реализовать, и возвращает продавцу. Как уже упоминалось выше, такая возможность может быть предусмотрена договором купли-продажи (поставки) либо иным договором, заключенным между продавцом и покупателем. В этом случае происходит обратная реализация, стороны договора меняются местами, бывший продавец, принимая товар, становится его покупателем, а покупатель – продавцом.

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца

Гражданское законодательство предусматривает прекращение договора купли-продажи, только если товар не соответствует условиям договора. При выявлении дефектов договор считается расторгнутым, и собственность продавца – бракованный товар возвращается ему на склад. Однако продавец может согласиться на возврат товара и по иным основаниям. С целью привлечения клиентов, расширения рынка сбыта и повышения товарооборота, продавец может предоставить покупателю право на возврат нереализованного товара. В этом случае, если товар соответствует всем условиям договора, последний не может быть расторгнут, а значит, товар считается собственностью покупателя.

Для продавца это означает, что корректировка ранее проведенной реализации не производится, а возвращаемый товар приходуется на склад как вновь приобретенный:

— Дебет 41 Кредит 60 – оприходован возвращенный товар;

— Дебет 19 Кредит 60 — начислен НДС при принятии товара к учету;

— Дебет 60 Кредит 51 – перечислены денежные средства за возвращенный товар.

В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ после учета товара, при наличии счета-фактуры от бывшего покупателя и намерении использовать товар в налогооблагаемой деятельности, продавец имеет право на вычет НДС.

— Дебет 68 Кредит 19 – НДС принят к вычету.

Для учета стоимости товара в составе налогооблагаемых расходов продавцу придется дождаться момента его реализации. Ведь согласно ст. 320 НК РФ величина прямых расходов торговой организации формируется исходя из стоимости реализованного товара.

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя

Передача права собственности признается в бухгалтерском (ПБУ 9/99) и налоговом учете (ст. 39 НК РФ, ст. 271 НК РФ) реализацией, образующей доход. Следовательно, возврат нереализованного товара, который уже является собственностью покупателя, ведет к обязанности отразить выручку и формировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете при возврате покупатель отразить следующие хозяйственные записи:

— Дебет 62 Кредит 90-1 — отражена выручка от продажи товара;

— Дебет 90-2  Кредит 41 — списана себестоимость проданного товара;

— Дебет 51 Кредит 62 – получена оплата от покупателя;

По совокупности двух норм главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса в этот момент у покупателя возникает и обязанность по исчислению НДС.

Ведь в соответствии со ст. 146 НК РФ, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, является объектом налогообложения по НДС. А возникает налогооблагаемая база согласно ст. 167 НК РФ при отгрузке или оплате. Следовательно, отразив реализацию и отгрузив товар в адрес бывшего продавца, покупатель не позднее 5 дней выписывает счет-фактуру, вносит ее реквизиты в книгу продаж и начисляет НДС:

— Дебет 90-2  Кредит 68 — начислен НДС со стоимости возвращенного товара.

Негативные признаки обратной реализации

Обратная реализация при возврате нереализованного товара влечет для бывших покупателя и продавца дополнительную налоговую нагрузку. Покупатель заплатит налоги на прибыль и НДС с реализации, продавец при возврате от неплательщика НДС может потерять вычет, что несомненно повлияет на величину налогооблагаемой базы по налогу.

Избежать негативных последствий можно, исключив саму ситуацию такого возврата. Если у продавца есть основания предполагать, что покупателю будет сложно реализовать его товар, и он заранее готов принять его назад, целесообразнее заключить с покупателем агентский договор или договор с особым переходом права собственности.

1 вариант: возврат при особом переходе права собственности

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца

По общему правилу гражданского законодательства, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается: вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров.

Согласно ст. 491 ГК РФ в договоре купли-продажи стороны могут установить, что право собственности на товар переходит к покупателю в особом порядке.

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с ПБУ 9/99 признается доходом при одновременном выполнении условий, одно из которых, переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Если по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента определенного договором (например — оплаты товара) не становится его собственником, в учете продавца при отгрузке отражается кредиторская задолженность, а не выручка.

Товар уже не находится на складе поставщика, но является его собственностью, а значит согласно ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должен отражаться на балансе. С этой целью используется счет 45 «Товары отгруженные».

В налоговом учете налогоплательщик, работающий на методе начисления, определяет доход по ст. 271 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ налогооблагаемый доход при методе начисления возникает в момент реализации по ст. 39 НК РФ. Статья 39 НК РФ в свою очередь связывает момент реализации и переход права собственности. Следовательно отсрочив переход права собственности по договору обязанность по отражению дохода в налоговом учете при отгрузке товара у продавца также не возникнет.

В момент отгрузки товара продавец должен будет только начислить НДС. Ст. 167 НК РФ предписывает определять налоговую базу по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.

При возврате нереализованного товара по договору с особым переходом права собственности в бухгалтерском учете продавца производятся следующие записи:

При отгрузке товара покупателю:

— Дебет 45 Кредит 41 — отгружены товары, право собственности не перешло к покупателю.

— Дебет 76 Кредит 68 — начислен НДС по отгруженным товарам к уплате в бюджет.

При возврате части нереализованного товара до перехода права собственности на него:

— Дебет 41 Кредит 45 – возвращен товар до перехода права собственности.

— Дебет 68 Кредит 76 – скорректирована сумма НДС.

По остальной части товара, оплаченной покупателем:

— Дебет 51 Кредит 62 – получена частичная оплата.

— Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена выручка от продажи товара.

— Дебет 90-2 Кредит 45 – списана стоимость реализованного товара.

— Дебет 90-2 Кредит 76 – отражен НДС по реализованному товару.

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя

Согласно ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», покупатель не вправе отражать у себя на балансе имущество, собственником которого он не является.

В этой связи в бухгалтерском учете покупателя товарно-материальные ценности, на которые при их получении право собственности еще не перешло не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах.

Покупатель приходует товар на счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После оплаты они будут учитываться на счете 41 «Товары».

Если права собственности на товар к покупателю еще не перешло, реализовать такой товар он не в праве. А значит и не вправе учесть его стоимость для целей налогообложения прибыли, ведь согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товара учитывается в составе налогооблагаемых расходов только после его реализации.

До получения права собственности на товар покупатель не сможет признать вычет НДС по нему.

Это следует из того, что для вычета необходим факт приобретения (а не поступления!) товара (это следует из п. 2 ст. 171 НК РФ). А приобретения как раз и нет, поскольку термин «приобретение товара» подразумевает приобретение права собственности на товар (согласно п. 3 ст. 212 ГК РФ).

При возврате нереализованного товара по договору с особым переходом права собственности в бухгалтерском учете покупателя производятся следующие записи:

При получении товара от продавца:

— Дебет 002 – товар поступил на ответственное хранение.

Полученный товар частично оплачен продавцу:

— Дебет 60 Кредит 51 – частичная оплата товар

— Кредит 002 – оплаченный товар списан с ответ. хранения

— Дебет 41 Кредит 60 – принят на учет товар оплаченный поставщику

— Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС приобретенному товару

— Дебет 68 Кредит 19 – вычет НДС в части приобретенного товара

При возврате неоплаченной части товара продавцу:

— Кредит 002 – возвращен товар до перехода права собственности.

2 вариант: возврат в  рамках посреднического договора

Бухгалтерский и налоговый учет у комитента

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 ГК РФ, являются собственностью последнего. Поэтому, руководствуясь нормой ст. 8 Закона о бухгалтерском учете № 129-ФЗ, о том, что собственность должна учитываться на балансовых счетах, комитент, передавая товары на реализацию комиссионеру, не списывает их со своего баланса. Стоимость товара списывается лишь со счета 41 «Товары» и отражается  в составе собственного имущества по счету 45 «Товары отгруженные».

Выручка от продажи товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет отражена после извещения комитента комиссионером о реализации товара покупателю. Причиной является необходимое для учета дохода условие — переход права собственности, которое зафиксировано в ПБУ 9/99 и ст. 39 и ст. 271 НК РФ.

В бухгалтерском учете при отгрузке товара комиссионеру и возврате нереализованного товара комитент отразит в учете следующие записи:

— Дебет 45 Кредит 41 — отражена отгрузка товара комиссионеру

— Дебет 41 Кредит 45 — оприходован нереализованный комиссионером товар

Аналогичная запись будет сделана и в случае если в товаре выявлен дефект, но выявил его комиссионер до момента продажи покупателю

— Дебет 41 Кредит 45 — оприходован некачественный товар, нереализованный комиссионером

Относительно уплаты НДС для комитента значение имеет не только реализации, которая по ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС, но и момент возникновения налогооблагаемой базы. Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии со ст. 167 НК РФ является первая по времени дата – дата отгрузки (передачи) товара или дата оплаты. При этом дата отгрузки для комиссионной торговли – дата первого отгрузочного документа в адрес покупателя, а не комиссионера. В данном случае налоговая база возникает на дату передачи товара покупателю, указанную комиссионером в извещении.

Именно этот факт позволит продавцу сохранить право на вычет НДС, если товар возвращается от комиссионера, неплательщика налога. Ведь возврат собственного нереализованного товара от комиссионера не будет признаваться обратной реализацией.

Если по реализованному в рамках комиссионной торговли товару покупателем выявлен брак, то возврат в большинстве случаев будет осуществлен комиссионеру. Ведь по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить сделку за счет комитента, но от своего имени (990 ГК РФ). Комиссионер продает товар покупателю, поэтому именно ему покупатель имеет право выставить требование о замене товара ненадлежащего качества.

Если отгрузка некачественного товара и его возврат покупателем произошли в течение одного месяца до утверждения отчета комиссионера, то комиссионер делает в отчете сторнировочные записи по реализации. На основании данных отчета комитент отразит сумму реализации с учетом возврата.

Если возврат произошел после утверждения отчета комиссионера, в следующем текущем (налоговом) периоде, данные о реализации комитента подлежат корректировке:

— Дебет 45 Кредит 41 — отражена отгрузка товара комиссионеру;

— Дебет 62 Кредит 90-1 – признана выручка от продажи товара через комиссионера (после получения отчета комиссионера);

— Дебет 90-2 Кредит 45 — списана покупная стоимость проданного товара;

— Дебет 90-2 Кредит 68 — НДС с выручки от реализации товара;

— Дебет 41 Кредит 45 — оприходован некачественный товар, возвращенный покупателем;

—  Дебет 62 Кредит 90-1 –СТОРНО  выручки от продажи возвращенного  товара;

— Дебет 90-2 Кредит 45 – СТОРНО расходов в виде покупной стоимости проданного товара после его возврата;

— Дебет 68 Кредит 90 —  скорректирован НДС по  реализации возвращенного  товара;

Дополнительным расходом комитента при такой форме торговли будет комиссионное вознаграждение.

— Дебет 44 Кредит 76 — начислено вознаграждение комиссионеру;

— Дебет 19 Кредит 76 — отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;

— Дебет 90-2 Кредит 44 – списаны расходы на комиссионное вознаграждение;

— Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС с комиссионного вознаграждения;

Налоговики могут настаивать на том, что в целях исчисления налога на прибыль сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся комиссионеру, в части возвращенного товара не учитывается (ст. 270 НК РФ). Вывод спорный — деятельность комитента направлена на получения дохода, комиссионер свою работы по продаже товара выполнил в полном объеме, поэтому за расход можно побороться. Однако если комитент во избежание спора с налоговыми органами скорректирует расходы на сумму комиссионного вознаграждения, то и сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в составе вознаграждения комиссионеру, не может быть принята к вычету в полном объеме.

Ведь исключив вознаграждение из состава расходов, вы подтверждаете, что в этой части расходы не участвуют в производственной деятельности, а если учесть, что она при этом, еще и деятельность, облагаемая НДС, не выполняется одно из необходимых условий вычета НДС, поименованных в пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Поэтому если комитент решит сторнировать сумму расхода на величину комиссионного вознаграждения в части возвращенного товара соответствующая сумма НДС как НДС по не участвующим в налогооблагаемой деятельности расходам, подлежит вычету. По проводкам в учете комитента это выглядит следующим образом:

— Дт 90 Кт 44 –СТОРНО  расходов на комиссионное вознаграждение

— Дт 91 Кт 44 – комиссионное вознаграждение в части возвращенного товара учитывается в составе расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли

— Дт 91 Кт 68 – НДС в части комиссионного товара по возвращенному товару

Бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера

Доход комиссионера в виде суммы комиссионного вознаграждения, возникает после реализации товара покупателю (ст. 249 НК РФ, ст. 271 НК РФ). С этой суммы посредник уплачивает налог на прибыль и НДС.

При получении товара, собственником которого является комитент, комиссионер отражает его стоимость на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Если в последствие товар комитента не продается или комиссионер до его продажи самостоятельно выявляет в нем брак, товар возвращается комитенту. Поскольку товар не продан, у комиссионера не возникает дохода в виде комиссионного вознаграждения, а значит, не возникает и объектов налогообложения по налогу на прибыль и НДС.

В бухгалтерском учете в данном случае задействованы только забалансовые счета:

 — Дт 004 — получен товар по договору комиссии

— Кт 004 – возврат нереализованного товара

— Кт 004 – возврат некачественного товара, брак которого выявлен комиссионером до реализации

Если брак выявлен покупателем после реализации, то комиссионер уже отразил доход от получения комиссионного вознаграждения, начислил с него НДС и налога на прибыль. Возникает вопрос, должен ли посредник корректировать доход и налоги?  

Поскольку в данном случае договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, в соответствии со ст. 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. В связи с этим  в случае возврата некачественного товара покупателем, при условии, что брак появился по вине комитента, корректировка выручки в виде комиссионного вознаграждения и суммы налогов на прибыль и НДС комиссионером не осуществляется.

Такой возврат в учете комиссионера отражается следующим образом:

— Дт 62 Кт 76 — отражена продажа принятых на комиссию товаров

— Дт 51 Кт 62 – получена оплата от покупателей

— Дт 76 Кт 90 — признан доход в виде комиссионного вознаграждения

— Дт 90 Кт 68 — начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения

— Дт 76 Кт 51 – оплата за товары за минусом комиссионного вознаграждения передана комитенту

— Дт 004 — отражен возврат товара покупателем

— Дт 62 Кт 76 – СТОРНО  продажи принятых на комиссию товаров

— Дт 62 Кт 51 – перечислены деньги покупателю за возвращенный товар

— Кт 004 — передан комитенту возвращенный товар

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest