115280, г. Москва,
1-й Автозаводский проезд,
д. 4, к. 1
inform@gradient-alpha.ru
Архив

Учет нематериальных активов

17.11.2006
Автор: Пресс-служба Градиент Альфа
Тематика:

Журнал «Бухгалтерский Вестник», №38, октябрь 2006 г.

 Нематериальные активы имеют стоимость, но не имеют физического содержания.

Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на основании положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.00 №91н. Согласно п. 3 этого Положения для того, чтобы объект был отнесен к нематериальным активам, он должен:

  • не иметь материально-вещественной (физической) структуры;

  • может быть идентифицирован (выделен, отделен) от другого имущества;

  • использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

  • использоваться в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (более 12 месяцев);

  • не предназначаться для последующей перепродажи;

  • обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

  • иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака).

Виды нематериальных активов

 

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) деловая репутация организации;

7) организационные расходы.

К организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал организации.

Деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки.

 

Оценка нематериальных активов

 

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются на счете 04 по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления.

Первоначальная стоимость нематериальных активов формируется следующим образом.

Приобретение за плату:

  • фактические расходы на приобретение:

  • суммы, уплачиваемые продавцу;

  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

  • регистрационные сборы, патентные пошлины;

  • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

  • вознаграждения посредническим организациям;

  • иные расходы.

Создание самой организацией — сумма фактических расходов на создание, изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Внесение в счет вклада в уставный капитал — денежная оценка, согласованная учредителями.

Получение по договору дарения — рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Получение по договору мены — исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией.

Организационные расходы — в денежной оценке, согласованной учредителями.

Деловая репутация — разница между суммой, уплачиваемой продавцу, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому учету.

 

Налоговый учет

 

В налоговом учете нематериальные активы включены согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 10 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам для целей обложения налогом на прибыль относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, в порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете существуют различия. В бухгалтерском учете нет такого понятия, как ноу-хау, а в налоговом — отсутствуют организационные расходы и деловая репутация.

Кроме того, в налоговом учете отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете. Это отсутствие материально-вещественной структуры и возможность дальнейшей перепродажи.

В налоговом учете нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

 

Начисление амортизации

 

Нематериальные активы относятся к имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000).

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации, т. е. срок их полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Начисление амортизации согласно Налоговому кодексу РФ производится, в отличие от ПБУ 14/2000, только двумя способами: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При этом выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по конкретному объекту нематериальных активов.

Норма амортизации при линейном методе ее начисления определяется по формуле

 

K = (1/N) x 100%,

 

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

N — срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

Норма амортизации при нелинейном методе ее начисления определяется по формуле

 

K = (2/N) x 100%,

 

где K-норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

N — срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% от его первоначальной стоимости эта остаточная стоимость фиксируется в качестве базовой.

Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом, исходя из оставшегося срока его полезного использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

 

Пример 1

 

<Организация зарегистрировала в марте 2006 года товарный знак. Первоначальная стоимость составляет 45 000 руб. Срок полезного использования — 10 лет (120 месяцев). Принято решение начислять в целях налогообложения амортизацию нелинейным методом. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом.

Норма амортизации согласно вышеприведенной формуле рассчитывается следующим образом:

2 : 120 мес. х 100% = 1,67%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

за апрель — 751 руб. 50 коп. (45 000 руб. х 1,67%);

за май — 738 руб. 95 коп. [(45 000 руб. — 751 руб. 50 коп.) х 1,67%];

за июнь — 726 руб. 61 коп. [(45 000 руб. — 751 руб. 50 коп. — 738 руб. 95 коп.) х 1,67%].

В таком порядке начисление амортизации продолжают до месяца, когда остаточная стоимость достигнет 9000 руб. (45 000 руб. х 20%).

Через 97 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 8 934 руб. 50 коп.

Начиная с 98-го месяца начисление амортизации будет производиться исходя из базовой суммы 8934 руб. 50 коп.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет составлять 388 руб. 46 коп. [8934 руб. 50 коп. : 23 мес. (120 мес. — 97 мес.)].

Амортизация, начисленная по объектам интеллектуальной собственности, находящимся у организаций на праве собственности и использующимся для получения дохода, включается в расходы, связанные с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).>

 

Выбытие нематериальных активов

 

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

  • продажа;

  • вклад в уставный капитал другой организации;

  • передача по договору мены;

  • безвозмездная передача;

  • списание по истечении срока полезного использования.

При любом варианте выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дт04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» — Кт04 — на первоначальную стоимость;

Дт05 — Кт04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» — на сумму начисленной амортизации;

Дт91, субсчет «Прочие расходы» — Кт04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» — на остаточную стоимость (за исключением вклада в уставный капитал);

Дт58, субсчет «Паи и акции» — Кт04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» — на остаточную стоимость при осуществлении вклада в уставный капитал.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов признается в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

 

Пример 2

 

<Организация по истечении семи лет продает зарегистрированный в марте 2006 года товарный знак за 10 000 руб.

Первоначальная стоимость его создания составляет 45 000 руб. Срок полезного использования при принятии нематериального актива к учету был определен в 10 лет (120 месяцев). Сумма начисленной линейным методом амортизации к моменту продажи составила 31 374 руб. (45 000 руб. х 0,83% х 84 мес.)

В этих условиях организация получает убыток в сумме 3626 руб. (45 000 руб. — 31 374 руб. — 10 000 руб.)

Полученный убыток учитывается при исчислении налога на прибыль и включается в состав прочих расходов равными долями в течение остаточного срока полезного использования товарного знака.

В нашем примере остаточный срок полезного использования составляет 36 мес. (120 мес. — 84 мес.), или 3 года.

Значит, полученный убыток будет включаться в состав прочих расходов в течение трех оставшихся лет в сумме 100, 72 руб. 72 коп. (3626 руб. : 36 мес.) или 302, 16 руб. в квартал.

Таким образом, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.

В момент списания убытка в бухгалтерском учете делается запись:

Дт09 — Кт68 — в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль- 870,24 руб. (3 626 руб. х 24%).

В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись:

Дт68 — Кт09 -24, 17 руб. (100,72 х24%);

 

Временное пользование

 

Организации, владеющие исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, вправе распоряжаться ими по своему усмотрению.

В частности, организация-правообладатель может предоставить право использования принадлежащих ей нематериальных активов другим организациям и физическим лицам.

Передача права на использование нематериальных активов оформляется лицензионным договором. Сторонами по лицензионному договору выступают патентообладатель (лицензиар) и организация (физическое лицо), получающее право использования (лицензиат).

По лицензионному договору лицензиар обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта интеллектуальной собственности в объеме и на срок, предусмотренный договором, лицензиату, а лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

При этом следует отметить, что все лицензионные договоры подлежат обязательной регистрации в соответствующих органах.

Платежи за право пользования объектом лицензионного договора обычно бывают двух видов: паушальный платеж и роялти.

Паушальный платеж представляет собой выплату единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива до получения экономического эффекта от его использования.

Паушальный платеж — это фактически цена лицензии.

Роялти — это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора.

Результаты интеллектуальной деятельности, право на использование которых передано по лицензионным договорам, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п.25 ПБУ 14/2000).

При этом правообладатель продолжает начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование.

Суммы начисленной амортизации следует учитывать обособленно. Это связано с тем, что передача права на использование нематериальных активов другим организациям по своей сути аналогична передаче имущества в аренду.

Далее, в соответствии со ст.265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов.

Доходы, полученные владельцем нематериальных активов, от предоставления в пользование прав на их использование включаются во внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

В свою очередь организация может сама получить право на использование нематериального актива в производстве или для управленческих нужд.

В таких случаях полученные права учитываются на забалансовом счете в оценке, принятой в лицензионном договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Периодические платежи, включая авторские вознаграждения, уплачиваемые в соответствии с условиями и сроками лицензионного договора, включаются в расходы соответствующего отчетного периода.

При исчислении налога на прибыль такие платежи включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

Платежи в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора также с включением в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В целях налогообложения платежи в виде фиксированного разового платежа признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст.272 НК РФ).

Таким образом, разовые фиксированные платежи будут отражаться при исчислении налога на прибыль равномерными долями в течение срока действия лицензионного договора и включаться в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

 

В статье использованы документы:

· Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00). В ред. от 03.06.06.

Приказ Минфина РФ от 16.10.00 №91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000″.

 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest

Деловая россия

Мое дело
 

Ведомости

Кадровое Дело

Belwest