Учет нематериальных активов

Sorry, this entry is only available in Russian. For the sake of viewer convenience, the content is shown below in the alternative language. You may click the link to switch the active language.

Журнал «Бухгалтерский Вестник», №38, октябрь 2006 г.

 Нематериальные активы имеют стоимость, но не имеют физического содержания.

Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на основании положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.00 №91н. Согласно п. 3 этого Положения для того, чтобы объект был отнесен к нематериальным активам, он должен:

• не иметь материально-вещественной (физической) структуры;

• может быть идентифицирован (выделен, отделен) от другого имущества;

• использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

• использоваться в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (более 12 месяцев);

• не предназначаться для последующей перепродажи;

• обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

• иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака).

Виды нематериальных активов

 

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) деловая репутация организации;

7) организационные расходы.

К организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал организации.

Деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки.

 

Оценка нематериальных активов

 

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются на счете 04 по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления.

Первоначальная стоимость нематериальных активов формируется следующим образом.

Приобретение за плату:

• фактические расходы на приобретение:

• суммы, уплачиваемые продавцу;

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

• регистрационные сборы, патентные пошлины;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

• вознаграждения посредническим организациям;

• иные расходы.

Создание самой организацией – сумма фактических расходов на создание, изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Внесение в счет вклада в уставный капитал – денежная оценка, согласованная учредителями.

Получение по договору дарения – рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Получение по договору мены – исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией.

Организационные расходы – в денежной оценке, согласованной учредителями.

Деловая репутация – разница между суммой, уплачиваемой продавцу, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому учету.

 

Налоговый учет

 

В налоговом учете нематериальные активы включены согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 10 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам для целей обложения налогом на прибыль относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, в порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете существуют различия. В бухгалтерском учете нет такого понятия, как ноу-хау, а в налоговом – отсутствуют организационные расходы и деловая репутация.

Кроме того, в налоговом учете отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете. Это отсутствие материально-вещественной структуры и возможность дальнейшей перепродажи.

В налоговом учете нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

 

Начисление амортизации

 

Нематериальные активы относятся к имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000).

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации, т. е. срок их полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Начисление амортизации согласно Налоговому кодексу РФ производится, в отличие от ПБУ 14/2000, только двумя способами: линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При этом выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по конкретному объекту нематериальных активов.

Норма амортизации при линейном методе ее начисления определяется по формуле

 

K = (1/N) x 100%,

 

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

N – срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

Норма амортизации при нелинейном методе ее начисления определяется по формуле

 

K = (2/N) x 100%,

 

где K-норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

N – срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% от его первоначальной стоимости эта остаточная стоимость фиксируется в качестве базовой.

Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом, исходя из оставшегося срока его полезного использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

 

Пример 1

 

<Организация зарегистрировала в марте 2006 года товарный знак. Первоначальная стоимость составляет 45 000 руб. Срок полезного использования – 10 лет (120 месяцев). Принято решение начислять в целях налогообложения амортизацию нелинейным методом. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным методом.

Норма амортизации согласно вышеприведенной формуле рассчитывается следующим образом:

2 : 120 мес. х 100% = 1,67%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

за апрель – 751 руб. 50 коп. (45 000 руб. х 1,67%);

за май – 738 руб. 95 коп. [(45 000 руб. – 751 руб. 50 коп.) х 1,67%];

за июнь – 726 руб. 61 коп. [(45 000 руб. – 751 руб. 50 коп. – 738 руб. 95 коп.) х 1,67%].

В таком порядке начисление амортизации продолжают до месяца, когда остаточная стоимость достигнет 9000 руб. (45 000 руб. х 20%).

Через 97 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 8 934 руб. 50 коп.

Начиная с 98-го месяца начисление амортизации будет производиться исходя из базовой суммы 8934 руб. 50 коп.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет составлять 388 руб. 46 коп. [8934 руб. 50 коп. : 23 мес. (120 мес. – 97 мес.)].

Амортизация, начисленная по объектам интеллектуальной собственности, находящимся у организаций на праве собственности и использующимся для получения дохода, включается в расходы, связанные с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).>

 

Выбытие нематериальных активов

 

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

• продажа;

• вклад в уставный капитал другой организации;

• передача по договору мены;

• безвозмездная передача;

• списание по истечении срока полезного использования.

При любом варианте выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дт04, субсчет “Выбытие нематериальных активов” – Кт04 – на первоначальную стоимость;

Дт05 – Кт04, субсчет “Выбытие нематериальных активов” – на сумму начисленной амортизации;

Дт91, субсчет “Прочие расходы” – Кт04, субсчет “Выбытие нематериальных активов” – на остаточную стоимость (за исключением вклада в уставный капитал);

Дт58, субсчет “Паи и акции” – Кт04, субсчет “Выбытие нематериальных активов” – на остаточную стоимость при осуществлении вклада в уставный капитал.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов признается в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

 

Пример 2

 

<Организация по истечении семи лет продает зарегистрированный в марте 2006 года товарный знак за 10 000 руб.

Первоначальная стоимость его создания составляет 45 000 руб. Срок полезного использования при принятии нематериального актива к учету был определен в 10 лет (120 месяцев). Сумма начисленной линейным методом амортизации к моменту продажи составила 31 374 руб. (45 000 руб. х 0,83% х 84 мес.)

В этих условиях организация получает убыток в сумме 3626 руб. (45 000 руб. – 31 374 руб. – 10 000 руб.)

Полученный убыток учитывается при исчислении налога на прибыль и включается в состав прочих расходов равными долями в течение остаточного срока полезного использования товарного знака.

В нашем примере остаточный срок полезного использования составляет 36 мес. (120 мес. – 84 мес.), или 3 года.

Значит, полученный убыток будет включаться в состав прочих расходов в течение трех оставшихся лет в сумме 100, 72 руб. 72 коп. (3626 руб. : 36 мес.) или 302, 16 руб. в квартал.

Таким образом, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.

В момент списания убытка в бухгалтерском учете делается запись:

Дт09 – Кт68 – в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль- 870,24 руб. (3 626 руб. х 24%).

В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись:

Дт68 – Кт09 -24, 17 руб. (100,72 х24%);

 

Временное пользование

 

Организации, владеющие исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, вправе распоряжаться ими по своему усмотрению.

В частности, организация-правообладатель может предоставить право использования принадлежащих ей нематериальных активов другим организациям и физическим лицам.

Передача права на использование нематериальных активов оформляется лицензионным договором. Сторонами по лицензионному договору выступают патентообладатель (лицензиар) и организация (физическое лицо), получающее право использования (лицензиат).

По лицензионному договору лицензиар обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта интеллектуальной собственности в объеме и на срок, предусмотренный договором, лицензиату, а лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

При этом следует отметить, что все лицензионные договоры подлежат обязательной регистрации в соответствующих органах.

Платежи за право пользования объектом лицензионного договора обычно бывают двух видов: паушальный платеж и роялти.

Паушальный платеж представляет собой выплату единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива до получения экономического эффекта от его использования.

Паушальный платеж – это фактически цена лицензии.

Роялти – это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора.

Результаты интеллектуальной деятельности, право на использование которых передано по лицензионным договорам, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п.25 ПБУ 14/2000).

При этом правообладатель продолжает начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование.

Суммы начисленной амортизации следует учитывать обособленно. Это связано с тем, что передача права на использование нематериальных активов другим организациям по своей сути аналогична передаче имущества в аренду.

Далее, в соответствии со ст.265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов.

Доходы, полученные владельцем нематериальных активов, от предоставления в пользование прав на их использование включаются во внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

В свою очередь организация может сама получить право на использование нематериального актива в производстве или для управленческих нужд.

В таких случаях полученные права учитываются на забалансовом счете в оценке, принятой в лицензионном договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Периодические платежи, включая авторские вознаграждения, уплачиваемые в соответствии с условиями и сроками лицензионного договора, включаются в расходы соответствующего отчетного периода.

При исчислении налога на прибыль такие платежи включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

Платежи в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора также с включением в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В целях налогообложения платежи в виде фиксированного разового платежа признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст.272 НК РФ).

Таким образом, разовые фиксированные платежи будут отражаться при исчислении налога на прибыль равномерными долями в течение срока действия лицензионного договора и включаться в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

 

В статье использованы документы:

· Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00). В ред. от 03.06.06.

Приказ Минфина РФ от 16.10.00 №91н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000″.